ILPP1/443-171/11-4/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działki, na której znajduje się część budynku mieszkalnego wybudowanego przez poprzednika nabywców - jest prawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działki, na której znajduje się część budynku mieszkalnego wybudowanego przez poprzednika nabywców. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie oraz określające je jako stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (jak określił Wnioskodawca w piśmie z dnia 15 kwietnia 2011 r.).

Gmina jest właścicielem działki nr 39/2 o pow. 26 m ^2, dla której zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ustalono przeznaczenie: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna oraz zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Powyższa działka w części zabudowana została budynkiem położonym na działce sąsiedniej o numerze 41.

Wnioskodawca na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami ma zamiar sprzedać nieruchomość zabudowaną opisaną powyżej, tj. działkę nr 39/2, na rzecz małżeństwa, które jest właścicielem nieruchomości przyległej, stanowiącej działkę nr 41, w celu poprawienia warunków zagospodarowania działki nr 41.

Część budynku znajdującego się na działce gminnej nr 39/2 o wartości 3000 zł wybudowana została ze środków własnych przez poprzednika prawnego małżeństwa. Podczas budowy ww. budynku mieszkalnego przekroczone zostały granice prawne działki nr 41 w ten sposób, że część budynku znajduje się na działce nr 39/2 stanowiącej własność Gminy. Nakłady poniesione przez poprzednika prawnego małżeństwa na wybudowanie części budynku, równoważą ich wartość.

Działka nr 39/2, w części zabudowana budynkiem mieszkalnym wykorzystywana jest obecnie przez małżeństwo.

W piśmie z dnia 15 kwietnia 2011 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku Zainteresowany wskazał, iż w dniu 25 stycznia 2011 r. doszło do podpisania aktu notarialnego - umowy sprzedaży działki gruntu nr 39/2, wobec tego przedmiotem wniosku nie jest już zdarzenie przyszłe, lecz zaistniały stan faktyczny.

Ponadto, przed dokonaniem sprzedaży działki nr 39/2 nie nastąpiło pomiędzy stronami transakcji rozliczenie nakładów poniesionych na wybudowanie części budynku, która znajdowała się na działce należącej do Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie należy utożsamiać z prawem własności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości przy definiowaniu wyrażenia dostawa towarów kładzie akcent przede wszystkim na "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności (orzeczenie C-320/88). Należy także powołać orzeczenie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, gdzie w pkt 23 ETS wskazał, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla całego systemu VAT. Oznacza to, że w celu określenia czy dostawa miała miejsce, należy sprawdzić, czy z punktu widzenia ekonomicznego nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W orzeczeniach ETS wielokrotnie wskazywano, iż istotne jest tylko przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a samo prawo własności nie ma w tym zakresie decydującego znaczenia.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku należy zaznaczyć, że zgodnie z przepisem art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc w sensie cywilnym własność wzniesionego na gruncie Gminy części budynku należy do Gminy. Jednakże nie sens cywilnoprawny jest istotny dla określenia, czy czynność jest dostawą z rozumieniu ustawy o podatku VAT oraz Dyrektywy. Małżeństwo może przedmiotowym budynkiem rozporządzać jak właściciel nie w znaczeniu prawno-cywilnym, lecz w znaczeniu ekonomicznym, tj. tak jak określono w wyroku ETS w sprawie C-320/88 - może budynek rozebrać, ulepszyć, wynająć.

Tym samym małżeństwo w sensie ekonomicznym jest właścicielem całego budynku, o którym mowa we wniosku, ponieważ ich poprzednik prawny wybudował go z własnych środków.

Wobec powyższego Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania częścią budynku jak właściciel, ponieważ prawo to jest już po stronie małżeństwa, którego poprzednik prawny wybudował przedmiotowy budynek.

Zainteresowany stoi na stanowisku, iż w transakcji, której dotyczy niniejszy wniosek przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT winna być jedynie dostawa gruntu. Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, np. grunty rolne czy leśne.

Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej działki ustalono przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Zatem przedmiotowa działka jest przeznaczona pod zabudowę, co przesądza o tym, że planowana transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, aktualnie 23%.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania części budynku jak właściciel w sensie ekonomicznym, nie zostaje zatem spełniona definicja dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast transakcja opisania we wniosku opodatkowana będzie stawką podatku VAT 23%, aktualnie właściwą dla dostawy gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-55³ Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Pasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia "dostawa towarów" akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TS UE wyraził pogląd, że "wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit ("własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową").

Jak stanowi art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Inaczej przedstawia się status prawny części budynku wzniesionego na własnym (użytkowanym wieczyście) gruncie z przekroczeniem granic sąsiedniego gruntu.

W myśl art. 151 Kodeksu cywilnego, jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że właścicielem budynku jest inwestor, a właściciel nieruchomości sąsiedniej może żądać - w zależności od spełnienia dalszych przesłanek określonych w art. 151 zd. 1 Kodeksu cywilnego - przywrócenia stanu poprzedniego lub roszczeń przewidzianych w art. 151 zd. 2 Kodeksu cywilnego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 1971 r., sygn. akt I CR 5/71, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt III CZP 9/05, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt III CZP 72/06 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt III CZP 159/06).

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Informuje się, iż od dnia 1 kwietnia 2011 r., mocą ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), powołany wyżej przepis brzmi następująco: "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku."

W oparciu o art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) i zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Analiza powołanego wyżej przepisu wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są to grunty budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma on zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem działki nr 39/2 o pow. 26 m ^2, dla której zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ustalono przeznaczenie: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna oraz zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Powyższa działka w części zabudowana została budynkiem położonym na działce sąsiedniej o numerze 41. W dniu 25 stycznia 2011 r. doszło do podpisania aktu notarialnego - umowy sprzedaży działki gruntu nr 39/2 na rzecz małżeństwa, które jest właścicielem nieruchomości przyległej, stanowiącej działkę nr 41. Część budynku znajdującego się na działce gminnej nr 39/2 o wartości 3000 zł wybudowana została ze środków własnych przez poprzednika prawnego małżeństwa. Podczas budowy ww. budynku mieszkalnego przekroczone zostały granice prawne działki nr 41 w ten sposób, że część budynku znajduje się na działce nr 39/2 stanowiącej własność Gminy. Nakłady poniesione przez poprzednika prawnego małżeństwa na wybudowanie części budynku, równoważą ich wartość. Działka nr 39/2, w części zabudowana budynkiem mieszkalnym wykorzystywana jest obecnie przez małżeństwo. Ponadto Zainteresowany wskazał, iż przed dokonaniem sprzedaży działki nr 39/2 nie nastąpiło pomiędzy stronami transakcji rozliczenie nakładów poniesionych na wybudowanie części budynku, która znajdowała się na działce należącej do Gminy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż w niniejszej sytuacji nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią budynku mieszkalnego, znajdującego się na działce nr 39/2, jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), nie została zatem spełniona definicja dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy (w odniesieniu do budynku). Zatem w przedmiotowej sprawie wystąpiła po stronie Wnioskodawcy jedynie dostawa gruntu opodatkowana obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.