ILPP1/443-160/11-4/AW - Ustalenie stawki podatku VAT właściwej dla opłat czynszowych z tytułu użytkowania obwodu rybackiego w drugiej połowie 2010 r.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 15 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla opłat czynszu z tytułu użytkowania rybackiego - jest prawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla opłat czynszu z tytułu użytkowania rybackiego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. o dokument wskazujący umocowanie do składania oświadczeń woli w imieniu Wnioskodawcy oraz pełnomocnictwo w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 i ust. 3 ustawy - Prawo wodne, dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej (dalej: RZGW) oddaje do rybackiego korzystania, na podstawie umowy i za opłatą roczną, publiczne śródlądowe wody powierzchniowe płynące w drodze konkursu ofert, na oddanie w użytkowanie obwodu rybackiego.

Również na podstawie art. 217 ust. 6 ww. ustawy dyrektor RZGW wstąpił w miejsce Agencji Nieruchomości Rolnych w umowy dotyczące wykonywania rybactwa śródlądowego w stosunku do jezior, zaliczanych na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 tej ustawy, do wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa. Tym samym dyrektor RZGW jest stroną umów oddania w użytkowanie obwodów rybackich oraz umów dzierżawy prawa rybackiego użytkowania jezior, które przejął od ANR.

Oba rodzaje umów podlegają opodatkowanej opłacie. Umowy oddania w użytkowanie obwodów rybackich podlegają opłacie rocznej, którą nalicza się raz w roku z góry. Natomiast, zgodnie z przejętymi od ANR umowami dzierżawy prawa rybackiego użytkowania jezior, za dzierżawę pobiera się czynsz dzierżawny za I i II półrocze każdego roku. Czynsz dzierżawny płatny jest za okres półrocza roku kalendarzowego z dołu. Za I półrocze czynsz dzierżawny płatny jest w II półroczu tego samego roku, natomiast za II półrocze czynsz dzierżawny płatny jest w I półroczu następnego roku.

Tym samym czynsz dzierżawny za dzierżawę prawa rybackiego użytkowania jezior w II półroczu 2010 r. jest płatny w I półroczu 2011 r. Pierwsze faktury dotyczące czynszu dzierżawnego pobieranego za II półrocze 2010 r. Wnioskodawca wystawia już w lutym tego roku.

Ponadto Zainteresowany nadmienia, że wpływy za użytkowanie rybackie obwodów rybackich i dzierżawę prawa rybackiego użytkowania jezior stanowią dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z art. 41 ust. 14a i ust. 14b oraz art. 146a ustawy o podatku od towarowi i usług, Zainteresowany prosi o odpowiedź, jakiej wysokości podatek VAT należy naliczyć do faktur wystawianych w roku 2011, ale dotyczących czynszu dzierżawnego za użytkowanie rybackie jezior w Il półroczu 2010 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, problematykę stosowania właściwych przepisów i w konsekwencji właściwej stawki podatku VAT regulują m.in. przepisy przejściowe art. 41 ust. 14a-14h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W ocenie Zainteresowanego, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którym RZGW wystawia fakturę w roku 2011 za usługę dzierżawy lub użytkowania za okres kończący się z dniem 31 grudnia 2010 r. zastosowanie znajdą przepisy art. 41 ust. 14a i ust. 14b wskazywanej wyżej ustawy. W świetle treści tych przepisów w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. Czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności.

Z treści tych przepisów wynika tym samym, iż w odniesieniu do usługi dzierżawy lub użytkowania, które podlegają okresowemu rozliczeniu i dotyczą usługi wykonanej do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się stawkę podatku obowiązującą w tym okresie, tj. 22% VAT, a nie obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r., przy czym w celu uniknięcia wątpliwości wystawiając fakturę należy wskazać, jakiego okresu ona dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. wprowadzonym art. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż każda dzierżawa rzeczy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 239, poz. 2019 z późn. zm.), prawa właścicielskie w stosunku do wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa, z zastrzeżeniem art. 13, m.in. wykonuje Prezes Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej - w stosunku do wód istotnych dla kształtowania zasobów wodnych oraz ochrony przeciwpowodziowej, w szczególności wód podziemnych oraz śródlądowych wód powierzchniowych w jeziorach oraz sztucznych zbiornikach wodnych, przez które przepływają cieki, o których mowa w lit. b).

W świetle art. 13 ust. 2 ustawy - Prawo wodne, publiczne śródlądowe wody powierzchniowe płynące, stanowiące własność Skarbu Państwa, dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej oddaje do rybackiego korzystania w drodze oddania w użytkowanie obwodu rybackiego ustanowionego na podstawie ustawy o rybactwie śródlądowym.

Oddanie w użytkowanie obwodu rybackiego - stosownie do art. 13 ust. 3 ww. ustawy - następuje za opłatą roczną, na czas nie krótszy niż 10 lat, na podstawie umowy, do zawarcia której jest upoważniony dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej.

Zaznacza się, iż w myśl art. 217 ust. 5a cyt. ustawy, do dnia 31 grudnia 2005 r. w stosunku do jezior zaliczanych do wód, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 i 4, uprawnienia Skarbu Państwa w zakresie rybactwa śródlądowego wykonuje Agencja Nieruchomości Rolnych, na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa.

Po upływie terminu, o którym mowa w ust. 5a, w miejsce Agencji Nieruchomości Rolnych w umowy dotyczące wykonywania rybactwa śródlądowego wstępuje z mocy prawa dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej (art. 217 ust. 6 ustawy - Prawo wodne).

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej przekazuje do rybackiego korzystania, za stosowną opłatą roczną, w drodze oddania w użytkowanie obwodu rybackiego m.in. śródlądowe wody powierzchniowe (np. jeziora). Oddanie, o którym mowa powyżej, następuje na czas nie krótszy niż 10 lat.

W świetle powyższego oddanie w użytkowanie obwodów rybackich oraz dzierżawa prawa rybackiego użytkowania jezior spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. W związku z tym podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zobowiązanym do opodatkowania ww. czynności jest właściciel. Opodatkowanie winno być zrealizowane na zasadach obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy, na mocy art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Z treści wniosku wynika, iż dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej jest stroną umów oddania w użytkowanie obwodów rybackich oraz umów dzierżawy prawa rybackiego użytkowania jezior, które przejął od ANR. Oba rodzaje umów podlegają opodatkowanej opłacie. Umowy oddania w użytkowanie obwodów rybackich podlegają opłacie rocznej, którą nalicza się raz w roku z góry.

Natomiast, zgodnie z przejętymi od ANR umowami dzierżawy prawa rybackiego użytkowania jezior, za dzierżawę pobiera się czynsz dzierżawny za I i II półrocze każdego roku. Czynsz dzierżawny płatny jest za okres półrocza roku kalendarzowego z dołu. Za I półrocze czynsz dzierżawny płatny jest w II półroczu tego samego roku, natomiast za II półrocze czynsz dzierżawny płatny jest w I półroczu następnego roku.

Tym samym czynsz dzierżawny za dzierżawę prawa rybackiego użytkowania jezior w II półroczu 2010 r. jest płatny w I półroczu 2011 r. Pierwsze faktury dotyczące czynszu dzierżawnego pobieranego za II półrocze 2010 r. Wnioskodawca wystawia już w lutym tego roku.

Dla oceny, jaką stawką podatku VAT, w roku 2011, powinny być opodatkowane opłaty z tytułu czynszu dzierżawnego za użytkowanie rybackie jezior w II półroczu 2010 r., odwołać się należy do przepisu art. 41 ust. 14a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzonego do ww. ustawy ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta jest opodatkowana według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Na mocy art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Jak wynika z art. 41 ust. 14c ustawy, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

Zatem, w przypadku gdy Wnioskodawca oddał w użytkowanie rybackie jeziora w II półroczu 2010 r., a tym samym wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. świadczenie usług - przed dniem zmiany stawki podatku VAT, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r., to stwierdzić należy, że została spełniona dyspozycja cytowanego wyżej przepisu art. 41 ust. 14a oraz ust. 14b ustawy.

Powyższe oznacza, iż wnoszone po dniu 31 grudnia 2010 r. opłaty z tytułu czynszu dzierżawnego za użytkowanie rybackie jezior powinny podlegać opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla tej czynności w momencie jej wykonania (co miało miejsce do dnia 31 grudnia 2010 r.).

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca wystawiając faktury VAT dokumentujące czynsz dzierżawny za użytkowanie rybackie jezior w II półroczu 2010 r., jest zobowiązany wskazane opłaty opodatkować podatkiem VAT w wysokości obowiązującej w roku 2010.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stawki, jaką powinno być opodatkowane oddanie w użytkowanie obwodów rybackich oraz wydzierżawianie prawa rybackiego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.