ILPP1/443-16/10-2/HW - Wystawianie faktur korygujących względem osób wstępujących w prawa zamawiającego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2010 r. (data wpływu 7 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawiania faktur korygujących względem osób wstępujących w prawa zamawiającego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawiania faktur korygujących względem osób wstępujących w prawa zamawiającego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) zawiera ze swoimi klientami, osobami fizycznymi (dalej: Zamawiający), umowy o wybudowanie budynku mieszkalnego i przedwstępne warunkowe umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa (dalej: Umowa). W umowie przedwstępnej przyrzeczoną jest umowa, w której Spółka ustanowi na rzecz Zamawiającego odrębną własność lokalu mieszkalnego, do którego przynależeć będzie pomieszczenie gospodarcze oraz garaż, przeniesie na niego za ustaloną cenę własność lokalu wraz z przynależnym do niego pomieszczeniami i udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej. Warunkiem przeniesienia własności lokalu i przynależnych pomieszczeń jest uiszczenie przez Zamawiającego całości ustalonej ceny. Zapłata ceny następuje w ratach, określonych w harmonogramie płatności. Spółka wystawia Zamawiającemu faktury VAT, potwierdzające dokonanie przez Zamawiającego płatności każdej kolejnej raty ceny.

Umowa przewiduje możliwość przeniesienia przez Zamawiającego na osobę trzecią praw i obowiązków z niej wynikających. W przypadku wstąpienia osoby trzeciej w prawa i obowiązki Zamawiającego wynikające z Umowy, wpłacone dotychczas przez Zamawiającego raty ceny nie podlegają zwrotowi Spółce. Wpłaty te będą uznane za dokonane przez osobę trzecią wstępującą do Umowy w miejsce Zamawiającego.

Rozliczenia pomiędzy Zamawiającym a osobą trzecią - wstępującą do Umowy w miejsce Zamawiającego, nie stanowią przedmiotu porozumienia o cesji praw i obowiązków z Umowy zawieranego pomiędzy zamawiającym, osobą trzecią i Spółką.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przeniesienia przez Zamawiającego na osoby trzecie praw i obowiązków wynikających z Umowy, Spółka jest zobowiązana do wystawiania faktur korygujących dotyczących faktur dokumentujących płatności rat ceny, wystawionych na Zamawiającego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeniesienia przez Zamawiającego na osoby trzecie praw i obowiązków wynikających z Umowy, Spółka nie jest zobligowana do wystawiania faktur korygujących dotyczących faktur wystawianych uprzednio dla potwierdzenia otrzymania rat ceny (zaliczek) wpłacanych przez Zamawiającego.

Opisana w stanie faktycznym sytuacja nie wyczerpuje określonych w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) przesłanek do korygowania faktur VAT.

Raty ceny wpłacane przez Zamawiającego mają charakter zaliczek. W przypadku zawarcia porozumienia o cesji wpłacone uprzednio przez Zamawiającego raty ceny (zaliczki) nie podlegają zwrotowi. Nie znajduje zatem w tej sytuacji zastosowania przepis § 13 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia.

Nie ulegają zmianie także inne elementy faktur dokumentujących wpłacanie rat ceny (zaliczek) przez Zamawiającego a zatem zastosowania nie znajdują także pozostałe regulacje rozporządzenia w zakresie obowiązku korygowania faktur.

Obowiązek podatkowy i związany z nim obowiązek wystawienia faktury VAT powstaje każdorazowo w momencie otrzymania od Zamawiającego kolejnej raty ceny. Okoliczności warunkujące powstanie tego obowiązku, w tym kwota zaliczkowych rat ceny, data wpłaty i osoba ich dokonująca, nie ulegną zmianie na skutek przeniesienia przez Zamawiającego na osobę trzecią praw i obowiązków z Umowy. Traktowanie przez strony cesji uprawnień z Umowy płatności rat ceny jako wniesionych przez osobę trzecią ma znaczenie jedynie dla rozliczeń pomiędzy tą osobą a Zamawiającym. Nie istnieją podstawy do twierdzenia, że postanowienia porozumienia cesji uprawnień wynikających z Umowy mają jakikolwiek wpływ na okoliczności, które warunkowały powstanie obowiązku podatkowego w momencie otrzymania zaliczek przez Spółkę. Wystawione dla potwierdzenia otrzymania rat ceny wpłacanych przez Zamawiającego faktury dokumentują zatem prawidłowo okoliczności warunkujące powstanie obowiązku podatkowego także w sytuacji, kiedy doszło do przeniesienia uprawnień Zamawiającego na osobę trzecią.

W ocenie Spółki skorygowanie zaliczkowych faktur poprzez wykazanie jako nabywcy (osoby, która dokonywała zaliczkowych wpłat rat ceny) osoby trzeciej w miejsce Zamawiającego, prowadziłoby do sytuacji, kiedy faktura jest niezgodna ze stanem faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Jak stanowi ust. 8 pkt 1 powołanego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Przy czym przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Szczegółowe zasady, o których mowa w art. 106 ust. 8 ustawy, określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Konieczne jest, aby faktury VAT, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać:

W praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się pomyłki. W związku z tym ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania błędów w fakturach VAT: za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej.

Zgodnie z § 13 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Jak stanowi ust. 2 ww. przepisu, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Stosownie do ust. 3 powołanego paragrafu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, podatnik zwracający środki pieniężne z wymienionego tytułu, zobowiązany jest wystawić fakturę korygującą. Omawiany przepis § 13 rozporządzenia odnosi zatem obowiązek wystawienia faktury korygującej do sytuacji polegającej na zwrocie przez podatnika kwot stanowiących zapłaconą ratę należności.

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Jak stanowi ust. 2 cyt. przepisu, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

W myśl ust. 3 powołanego przepisu, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. W myśl § 14 ust. 4 cyt. rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Omawiany przepis nie ma tu zastosowania, bowiem w sprawie Wnioskodawcy przedmiotem analizy nie jest kwestia podwyższenia ceny po wystawieniu faktury lub stwierdzenie pomyłek.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, Zainteresowany zawiera ze swoimi klientami (wykonawcami), umowy o wybudowanie budynku mieszkalnego i przedwstępne warunkowe umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa. Warunkiem przeniesienia własności lokalu i przynależnych pomieszczeń jest uiszczenie przez Zamawiającego całości ustalonej ceny. Zapłata ceny następuje w ratach, określonych w harmonogramach płatności. Wnioskodawca wystawia Zamawiającemu faktury VAT, potwierdzające dokonanie płatności każdej kolejnej raty ceny. Umowa przewiduje możliwość przeniesienia na osobę trzecią praw i obowiązków z niej wynikających. W przypadku wstąpienia osoby trzeciej w prawa i obowiązki Zamawiającego wynikające z Umowy, wpłacone dotychczas przez Zamawiającego raty ceny nie podlegają zwrotowi. Wpłaty te uznawane są za dokonane przez osobę trzecią wstępującą do Umowy w miejsce Zamawiającego. Wskazać należy, iż rozliczenia pomiędzy Zamawiającym a osobą trzecią - wstępującą w warunki umowy w miejsce Zamawiającego - nie stanowią przedmiotu porozumienia o cesji praw i obowiązków z Umowy, zawieranego pomiędzy Zamawiającym, osobą trzecią a Wnioskodawcą.

Z powołanego wyżej § 13 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia wynika, iż fakturę korygującą wystawia się również w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii formy, w jakiej ma się odbyć zwrot zaliczki. Wyrażając zgodę na przeniesienie praw Spółka zaakceptowała fakt, że w wyniku zawartej umowy wstępujący wstąpił w miejsce ustępującego we wszystkie jego zobowiązania wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży, a ustępujący został zwolniony z długu.

Ponieważ między Wnioskodawcą a ustępującym nie dojdzie ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (umowa przedwstępna nie zostanie zrealizowana), to po zawarciu umowy przeniesienia praw, Zainteresowany zobowiązany będzie do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionych faktur na otrzymane wcześniej od ustępującego zaliczki. Po zawarciu tejże umowy o przeniesienie praw i przejęcie długu, i po wystawieniu faktury korygującej na ustępującego, Wnioskodawca winien wystawić fakturę na zaliczkę na rzecz wstępującego, czyli podmiot, który w rzeczywistości będzie nabywać nieruchomość.

Mając na względzie przytoczone przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż w świetle obowiązujących norm prawnych, w przypadku przeniesienia przez Zamawiającego na osoby trzecie praw i obowiązków wynikających z Umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktur korygujących dotyczących faktur dokumentujących płatności rat ceny, wystawionych na Zamawiającego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.