ILPP1/443-1596/09-6/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2010 r. (data wpływu 26 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - jest:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania wypłacanych kontrahentom w przyszłości premii pieniężnych związanych z konkretną dostawą,

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania wypłacanych kontrahentom w przyszłości premii pieniężnych uzależnionych od wielkości zrealizowanych obrotów (zakupów).

W dniu 28 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania wypłacanych kontrahentom w przyszłości premii pieniężnych związanych z konkretną dostawą oraz opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania wypłacanych kontrahentom w przyszłości premii pieniężnych uzależnionych od wielkości zrealizowanych obrotów. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 lutego 2010 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako podatnik podejmuje różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom.

Spółka udzieliła swojemu odbiorcy w roku 2009 jednorazowej premii pieniężnej za zakup towarów. Premia uzależniona była od wielkości rocznych zakupów dokonywanych przez tego odbiorcę i obliczona procentowo od wartości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę na rzecz tego kontrahenta. Premia ta nie była związana z konkretną dostawą towarów, fakturą, czy zapłatą. Dotyczyła natomiast ogółu zakupów towarów zrealizowanych przez kontrahenta od Spółki w określonym czasie, tj. w okresie roku 2008.

W związku z udzieleniem premii kontrahentowi Spółka otrzymała od kontrahenta fakturę VAT, w której kontrahent doliczył do kwoty premii przypadającą na nią kwotę podatku VAT. Spółka nie odliczyła podatku VAT wynikającego ze wspomnianej faktury z uwagi na błąd techniczny w systemie księgowym polegający na niezaewidencjonowaniu kwoty podatku naliczonego wynikającej z przedmiotowej faktury jako kwoty do odliczenia.

Opisana wyżej premia pieniężna była dotychczas jednorazowym zdarzeniem gospodarczym.

W następnych latach podatkowych Spółka planuje w dalszym ciągu podejmować działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży, w wyniku których będzie wypłacać premie pieniężne. Planowane są przypadki wypłacania kontrahentom następujących rodzajów premii pieniężnych:

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 lutego 2010 r. Wnioskodawca poinformował, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Premie pieniężne, które będą wypłacane w przyszłości.

Spółka uważa, iż premie pieniężne, w zakresie których możliwe będzie ich przypisanie do konkretnej dostawy towarów do kontrahenta Spółki, należy traktować jak rabaty zmniejszające podstawę opodatkowania, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.

W sytuacji, kiedy premie będą udzielone po dokonaniu dostawy towarów do kontrahenta, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej w związku z udzielonym rabatem, zgodnie z § 13 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania określonej w pierwotnej fakturze pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę, na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy.

Natomiast w sytuacji, kiedy premie związane z konkretną dostawą towarów będą udzielane w momencie dostawy, Spółka będzie mogła uwzględnić kwotę premii bezpośrednio w fakturze dokumentującej sprzedaż i w tej fakturze bezpośrednio zmniejszyć podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego. Nie będzie wówczas konieczne wystawianie faktury korygującej.

Premie pieniężne wypłacone kontrahentom w związku ze zrealizowaniem przez nich określonego pułapu zakupów od Spółki należy, zdaniem Wnioskodawcy, traktować jako czynność podlegającą opodatkowaniu. Jest to relacja zobowiązaniowa, zależna od określonego zachowania nabywcy, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, zdaniem Spółki, należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, kontrahenci Spółki powinni, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, wystawić na rzecz Spółki fakturę VAT dokumentującą fakt wykonania usług, za które otrzymają wynagrodzenie w postaci premii pieniężnej. Do kwoty premii na fakturze powinni doliczyć kwotę podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Generalnie zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem Spółki, ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy.

Cytowane powyżej przepisy nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z otrzymaniem od kontrahenta faktur dokumentujących świadczenie usług, za które wynagrodzenie wypłacone jest jako premia pieniężna. Zatem, w związku z tym, iż usługi świadczone przez kontrahentów na rzecz Spółki będą związane z czynnościami opodatkowanymi Spółki, Zainteresowany będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur otrzymanych od kontrahentów z tytułu świadczonych usług, za które wypłacane jest wynagrodzenie nazwane premią pieniężną.

Spółka opiera swoje stanowisko w powyższym zakresie na piśmie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r., sygn. PP3-812-1222/04/AP/4026.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania wypłacanych kontrahentom w przyszłości premii pieniężnych związanych z konkretną dostawą,

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania wypłacanych kontrahentom w przyszłości premii pieniężnych uzależnionych od wielkości zrealizowanych obrotów (zakupów).

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Według art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych przez nabywców uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz sprzedawcy itp.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą lub z wielkością osiągniętego obrotu i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc.), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca - na mocy § 13 ust. 2 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza w przyszłości podejmować działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży, w wyniku których będzie wypłacać premie pieniężne:

* związane z konkretną dostawą, w zakresie których będzie istniała możliwość przypisania premii do określonej dostawy towarów na rzecz danego kontrahenta. Premia będzie ustalona jako procent od wielkości zakupu towarów przez kontrahenta. Premie tego typu będą udzielane w przeważającej części w okresach następujących po dokonaniu dostawy na rzecz kontrahenta. Spółka nie wyklucza jednak możliwości udzielenia tego typu premii już w momencie dostawy,

* premie uzależnione od wielkości obrotów zrealizowanych przez kontrahentów Spółki z tytułu zakupów towarów od Spółki w danym okresie, np. w okresie danego roku. Premie te nie będą związane z żadną konkretną dostawą. Będą dotyczyły ogółu dostaw dokonanych w danym okresie rozliczeniowym ustalonym między Spółką a kontrahentem. Premia będzie ustalona jako procent od wielkości obrotu z kontrahentem w danym okresie.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w zamian za udzielenie premii w przyszłych okresach nie będzie miało miejsce świadczenie innych usług na rzecz Spółki. Zainteresowany zakłada, że premie wypłacane w przyszłości będą uzależnione wyłącznie od osiągnięcia określonego poziomu obrotów przez kontrahentów (określonego poziomu zakupów towarów). Wysokość premii pieniężnych będzie różnicowana ze względu na wielkość obrotów. Zrealizowanie wyższego poziomu obrotów będzie uprawniało kontrahenta do otrzymania wyższej premii. Umowy zawarte w przyszłości nie będą określały działań, jakie mają zostać podjęte przez kontrahenta celem intensyfikacji sprzedaży produktów Spółki. Kontrahentowi będzie przysługiwać premia o charakterze wyłącznie pieniężnym dopiero po zrealizowaniu określonego poziomu zakupów. Zatem, jeśli kontrahent nie zrealizuje określonego poziomu zakupów, nie uzyska premii pieniężnej od Spółki.

Z powyższego wynika, iż kontrahent otrzymujący ww. premie pieniężną (zarówno związaną z konkretną dostawą, jak również uzależnioną od wielkości obrotów zrealizowanych przez niego) nie jest w żaden sposób zobowiązany przez Zainteresowanego koniecznością wykonywania na jego rzecz jakichkolwiek innych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży, czy promocję towarów. Tym samym, otrzymywanie premii pieniężnych przez odbiorców nie jest w żaden sposób związane z uzyskaniem przez Spółkę świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać składania przez kontrahenta zamówień, czy też dokonywania zakupów.

Zatem, z przedmiotowego wniosku wynika, że Spółka wypłaca premie z tytułu dokonania przez kontrahentów w przewidzianym czasie zakupu określonej wartości towarów. Przy czym, warunkiem udzielenia premii pieniężnych jest jedynie osiągnięcie określonego poziomu obrotów (określonego poziomu zakupów towarów) przez kontrahentów (beneficjentów premii). Wysokość premii zróżnicowana jest ze względu na wielkość obrotu i stanowi ona ustalony procent wielkości zakupów w danym czasie.

Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że premie pieniężne, o których mowa we wniosku, wypłacane na rzecz odbiorców można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót uprawniający ich do uzyskania premii pieniężnych ustalony jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (rok). Wypłata premii następuje w związku z osiągnięciem obrotu z tytułu dokonania dostaw oraz po osiągnięciu określonego w umowie handlowej poziomu obrotów (zakupów).

Aby więc ustalić wysokość premii należnej nabywcom towarów, zsumowane muszą być poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie rozliczeniowym objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii.

W istocie dostawca towarów dokonując dostawy, tj. przenosząc własność towarów na nabywcę, realizuje swoje zobowiązanie i za to otrzymuje od nabywcy należność (zapłatę), a w związku z tym, że dostawa ta w ustalonym czasie osiągnęła określoną wartość i cena została zapłacona, dostawca udziela nabywcy premii, tj. w rzeczywistości pewnego obniżenia należności. Następuje to w sytuacji, gdy należności za poszczególne konkretne dostawy zostały już zapłacone, a więc premia ta nie jest przypisana do którejkolwiek z tych dostaw.

Reasumując, w opisanym przypadku, w związku z wypłacanymi premiami pieniężnymi kontrahenci nie będą w żaden sposób zobowiązani do świadczenia innych usług, takich jak usługi o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym itp., a więc otrzymane premie pieniężne nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług przez podmioty otrzymujące premie i nie będą u nich podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Premie te w istocie stanowić będą rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Wobec powyższego, udzielanie przedmiotowych premii pieniężnych podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, w celu udokumentowania ich udzielania Wnioskodawca powinien wystawiać fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 rozporządzenia.

Tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania wypłacanych kontrahentom w przyszłości premii pieniężnych związanych z konkretną dostawą oraz uzależnionych od wielkości zrealizowanych obrotów (zakupów). Natomiast, kwestie dotyczące stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT premii pieniężnej wypłaconej odbiorcy w roku 2009 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie od kontrahenta premii w roku 2009 oraz kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących otrzymanie od kontrahenta w przyszłości premii pieniężnych, załatwiono w interpretacjach nr: ILPP1/443-1596/09-4/AT, ILPP1/443-1596/09-5/AT oraz ILPP1/443-1596/09-7/AT z dnia 22 marca 2010 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.