ILPP1/443-1587/09-2/BD - Zastosowanie odpowiedniej procedury wystawiania korekt faktur VAT przez gminę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta (...), przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2009 r. (data wpływu do: Izby Skarbowej w Poznaniu 18 grudnia 2009 r., Biura KIP w Lesznie 23 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania korekt faktur VAT jest:

W dniu 18 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości oraz sposobu dokonania korekt faktur VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Do dnia 31 lipca 2009 r. Urząd Miasta (...), jako jednostka organizacyjna samorządu terytorialnego (Miasto na prawach powiatu), był zarejestrowany jako podatnik VAT. W związku z tym Urząd prowadził rejestr sprzedaży, wystawiał faktury oraz składał deklaracje VAT-7.

W deklaracjach tych wykazywany był między innymi podatek należny od czynności oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości. Czynności te są prawnie przypisane gminie.

Dnia 8 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o sygnaturze akt I FPS 1/06, w której orzekł, że czynność oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości na gruncie ustawy o VAT należy traktować jako dostawę towarów, z uwagi na jej charakter zbliżony do prawa własności. Oznaczało to, że opłaty roczne od umów ustanowionych i wpisanych do ksiąg wieczystych przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegały podatkowi od towarów i usług.

Uchwała NSA stała się podstawą do korygowania faktur VAT. Urząd Miasta wystawiał więc faktury korygujące i uwzględniał je w rozliczeniu z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego za dany miesiąc. Sposób korygowania faktur przedstawia załącznik Nr 1 do niniejszego wniosku.

W przypadku czynności nieudokumentowanych fakturami VAT (dotyczy osób fizycznych, nieżądających wystawienia faktury), Urząd Miasta korygował deklaracje VAT-7, a następnie występował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Dnia 7 lipca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną, znak sprawy: ILPP2/443-474/09-2/GZ, w której zajął następujące stanowisko: "podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (Gminy i Urzędu Gminy) jest wyłącznie Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, Zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy, w imieniu Gminy dokonuje Urząd Miasta. Dokumenty księgowe (faktury VAT i deklaracje VAT), wystawiane i sporządzane przez Urząd Miasta, winny posiadać numer identyfikacji podatkowej Gminy - jeśli dotyczą czynności przypisanych prawnie Gminie. W zakresie podatku od towarów i usług powinno być wystawione jedno rozliczenie deklaracyjne".

Na skutek tej interpretacji z dnia 1 sierpnia 2009 r., Miasto (...) zostało zarejestrowane jako podatnik VAT.

Do dnia 31 lipca 2009 r., tj. do dnia kiedy podatnikiem VAT był Urząd Miasta (...) nie skorygowano wszystkich faktur dotyczących czynności wyłączonych od opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką procedurę należy aktualnie zastosować, aby nabywca, który otrzymał fakturę wystawioną przez Urząd Miasta (...) na czynność wyłączoną od opodatkowania na mocy uchwały NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., mógł zgodnie z prawem zweryfikować VAT naliczony...

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 sierpnia 2009 r. uległ zmianie NIP i nazwa sprzedawcy, w związku z tym powinny być skorygowane faktury pierwotne wystawione przez sprzedawcę - Urząd Miasta (...), poprzez wystawienie faktury korygującej (faktura "zerująca sprzedaż"). Następnie powinna być wystawiona nowa faktura VAT dla nowo zarejestrowanego podmiotu, czyli Miasta (...) (w fakturze NIP Miasta (...), jako sprzedawca: Miasto (...), Nr faktury i data aktualna, pozostałe dane takie jak w fakturze wystawionej przez Urząd Miasta). Dalej należałoby skorygować tą fakturę w taki sposób, by z faktury korygującej wynikało jednoznacznie, że w tym przypadku zastosowanie ma wyłączenie od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy, przez działalność gospodarczą, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina na podstawie art. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), jest wspólnotą samorządową, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, Rada Ministrów w drodze rozporządzenia tworzy gminy, nadaje gminie lub miejscowości statut miasta i ustala jego granice.

Ponadto gmina, na podstawie art. 2 cyt. wyżej ustawy, wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w myśl art. 33 ww. ustawy, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy, w przypadku miasta - urzędu miasta. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd miasta jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Tak rozumiany urząd miasta jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) nie mają własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. W oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 z późn. zm.) należy stwierdzić, iż urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca jest Miastem na prawach powiatu.

Zgodnie z art. 92 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.), funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje: rada miasta, prezydent miasta. Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym.

Z powyższego wynika, że miasto takie realizuje zarówno zadania określone ustawą o samorządzie gminnym, jak i określone ustawą o samorządzie powiatowym.

Z powyżej przedstawionego stanu prawnego wynika, że wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numeru NIP, sporządzane i wystawiane przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane Nr NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. w takim przypadku numerem NIP gminy (miasta).

Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina (miasto) jako jednostka samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z powyższego wynika, że rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług powinna dokonać Gmina (miasto), jako podatnik podatku od towarów i usług.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że do dnia 31 lipca 2009 r. Urząd Miasta (...), jako jednostka organizacyjna samorządu terytorialnego (Miasto na prawach powiatu), był zarejestrowany jako podatnik VAT. W związku z tym Urząd prowadził rejestr sprzedaży, wystawił faktury oraz składał deklaracje VAT-7.

W deklaracjach tych wykazywany był między innymi podatek należny od czynności oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości.

Dnia 8 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o sygnaturze akt I FPS 1/06, w której orzekł, że czynność oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości na gruncie ustawy o VAT należy traktować jako dostawę towarów, z uwagi na jego charakter zbliżony do prawa własności. Oznaczało to, że opłaty roczne od umów ustanowionych i wpisanych do ksiąg wieczystych przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegały podatkowi od towarów i usług.

Od dnia 1 sierpnia 2009 r., Miasto (...)zostało zarejestrowane jako podatnik VAT.

W związku z powyższą uchwałą Urząd Miasta wystawiał faktury korygujące i uwzględniał je w rozliczeniu z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego za dany miesiąc.

W przypadku czynności nieudokumentowanych fakturami VAT (dotyczy osób fizycznych, nieżądających wystawienia faktury), Urząd Miasta korygował deklaracje VAT-7, a następnie występował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Do dnia 31 lipca 2009 r., tj. do dnia kiedy podatnikiem VAT był Urząd Miasta (...) nie skorygowano wszystkich faktur dotyczących czynności wyłączonych od opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy wskazać, iż stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, zgodnie z którą pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przedstawione przez Wnioskodawcę zagadnienie rozstrzygnięte zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. I FPS 1/06 stwierdził, że: "Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy".

Użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych stanowi dostawę towaru, w przypadku której, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (...). Jeżeli wydanie towaru, w tym przypadku nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste, miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., czynność ta nie podlega obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług. Istotnym w sprawie jest również fakt, że w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie wcześniej obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Urząd Miasta (...) wystawiał faktury VAT użytkownikom wieczystym gruntów stanowiących własność gminy i odprowadzał należny podatek od towarów i usług. Ustanowienie (przeniesienie) prawa użytkowania wieczystego gruntów w przedmiotowej sprawie nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r. Tym samym pobierane opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., pozostaje bez wpływu na zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Zatem, opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. - gdy taka czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani nie zawiera w sobie podatku należnego, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego przepisu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Artykuł 81b 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Ponadto zasady wystawiania faktur korygujących określone zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktury korygujące wystawiane są w myśl w § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Według § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Natomiast, stosownie do ust. 3 powołanego wyżej przepisu faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

W przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a ustawy).

Natomiast w myśl art. 29 ust. 4b ustawy o podatku od towarów i usług warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak wskazano wyżej gmina jako osoba prawna, a nie urząd, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bez względu na fakt, który z tych podmiotów zawiera umowę, gdyż wszelkie czynności, których dokonuje urząd w ramach zadań własnych gminy jako jednostka pomocnicza, dokonuje w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Urząd miasta, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, występuje wyłącznie jako jednostka pomocnicza, działająca w imieniu i na rzecz osoby prawnej - gminy (miasta).

Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług, zdaniem tut. Organu - w tej konkretnej sytuacji - Miasto będzie uprawnione do wystawienia na rzecz użytkowników wieczystych stosownych faktur korygujących na podstawie § 14 powołanego rozporządzenia, a także do skorygowania podatku należnego wynikającego z tych faktur korygujących na zasadzie określonej w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem podstawą do zweryfikowania podatku naliczonego u nabywcy faktury, tj. użytkownika wieczystego nieruchomości, będzie faktura korygująca wystawiona przez Miasto (...).

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr i o 3, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.