ILPP1/443-1580/11-4/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności opisanych w Kategoriach 1-5 - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności opisanych w Kategoriach 1-5. Wniosek uzupełniono w dniu 19 marca 2012 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem działającym w branży energetycznej. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zapewnia nieodpłatnie swoim pracownikom oraz kontrahentom różnego rodzaju świadczenia, które podzielić można na następujące kategorie:

Kategoria 1 - zapewnienie towarów wynikające z przepisów Bezpieczeństwa i Higieny Pracy (BHP). W ramach tej kategorii, Spółka - na mocy przepisów prawa pracy (ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 z późn. zm.) - zapewnia nieodpłatnie swoim pracownikom różnego rodzaju towary (np. wodę, posiłki profilaktyczne, podstawowe środki higieny, itp.).

Kategoria 2 - zapewnienie towarów i usług wynikające z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP) zawartego przez Spółkę. W ramach tej kategorii Spółka zapewnia swoim pracownikom różnego rodzaju świadczenia, do których jest zobowiązana na mocy zawartego ZUZP. W kategorii tej mieszczą się takie produkty jak:

* mydło, gliceryna lub krem do rąk, proszek do prania, ręcznik - dla pracowników na stanowiskach robotniczych oraz dla pracowników na stanowiskach robotniczych przy pracach bardzo brudnych;

* mydło, gliceryna lub krem do rąk, ręcznik dla pracowników na stanowiskach nierobotniczych (przydział ilościowy jest w takim przypadku mniejszy);

* herbata dla pracowników.

Kategoria 3 - świadczenia na rzecz Związków Zawodowych. W Spółce funkcjonują różne Związki Zawodowe, którym Spółka zapewnia nieodpłatnie podstawowe świadczenia takie jak:

Obowiązek zapewnienia Związkom Zawodowym tego typu świadczeń został nałożony na Spółkę przez przepisy ustawy o związkach zawodowych, tj. art. 33 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854 z późn. zm.). Ponadto, zobowiązanie Spółki do zapewnienia niektórych z powyższych świadczeń wynika z zawartego ZUZP.

Kategoria 4 - świadczenia związane z funkcjonowaniem Rady Nadzorczej Spółki. W związku z działalnością Rady Nadzorczej Spółki, Spółka zapewnia na rzecz tego organu różnego rodzaju świadczenia takie jak:

* napoje (kawa, herbata, soki, woda),

* sala konferencyjna,

* posiłki (kanapki, dania obiadowe),

* ciastka.

Kategoria 5 - towary zużywane podczas spotkań zewnętrznych i wewnętrznych. W ramach prowadzonej działalności Spółka zapewnia również poczęstunek i napoje podczas spotkań wewnętrznych (spotkania pracowników Spółki związane z bieżącą działalnością Spółki) oraz spotkań zewnętrznych (spotkania pracowników Spółki z kontrahentami lub klientami związane z działalnością Spółki).

Kategoria 6 - świadczenia na rzecz pracowników przechodzących na emeryturę. W ramach pożegnania pracowników przechodzących na emeryturę Spółka przekazuje takim pracownikom prezenty, kwiaty, na terenie Spółki lub w trakcie zorganizowanej za zewnątrz uroczystości. Powyższe świadczenia dokonywane są albo w czasie trwania stosunku pracy pracownika albo po jego przejściu na emeryturę. Jednocześnie, w przypadku, gdy Spółka już w momencie nabycia towaru zna jego przeznaczenie (prezent dla pracownika przechodzącego na emeryturę/byłego pracownika), wówczas nie dokonuje odliczenia VAT naliczonego od tych zakupów. Możliwe są również sytuacje, w których dany towar w momencie zakupu nie jest przeznaczony na prezent dla pracownika (byłego pracownika), lecz wynika z potrzeb bieżącej działalności Spółki - w takim przypadku Spółka odlicza VAT naliczony od takiego nabycia na zasadach ogólnych. Następnie zaś podejmowana jest decyzja, iż taki towar zostanie przeznaczony na prezent dla odchodzącego na emeryturę pracownika lub byłego pracownika.

Ponadto z pisma z dnia 14 marca 2012 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zasadnicza działalność Spółki obejmuje świadczenia opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Sporadycznie, Spółka wykonuje także czynności zwolnione z VAT, takie jak sprzedaż używanych środków trwałych (przy nabyciu których nie odliczono VAT naliczonego), a ponadto Spółka świadczy usługi najmu lokali na cele mieszkaniowe. Wskazana działalność zwolniona z VAT ma jednak charakter całkowicie marginalny na co wskazuje m.in. współczynnik VAT (obliczony zgodnie z art. 90 ustawy o VAT), który wynosi ponad 99%, czyli w zaokrągleniu 100%. Spółka wykonuje również czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT - nie są to jednak czynności związane z główną działalnością Spółki. Ponadto, Spółka wskazała, iż spośród świadczeń na rzecz Związków Zawodowych, zawartych w Kategorii 3 opisu stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, świadczeniami wynikającymi również z zawartego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy są wszystkie świadczenia opisane w tej kategorii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności opisane w Kategoriach 1 - 5 opisu sprawy podlegają opodatkowaniu VAT przy założeniu, że Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych towarów lub usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie nieodpłatne świadczenia (przekazania towarów i świadczenie usług) opisane w Kategoriach 1-5 opisu sprawy nie podlegają opodatkowaniu VAT, przy założeniu, że Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Zakres opodatkowania VAT nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu tym podatkiem podlega zasadniczo odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Podobne regulacje przewidziane zostały w art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów dokonana przez podatnika, działającego w takim charakterze.

Zgodnie z obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z wejściem w życie nowelizacji ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów (podlegającą opodatkowaniu VAT) rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przywołany przepis stanowi implementację art. 16 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlega wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu.

Podobnie, za odpłatne świadczenie usług, w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o VAT (art. 8 ust. 2), uznaje się również:

Przepisy te stanowią implementację do krajowego porządku prawnego regulacji zawartej w art. 26 Dyrektywy VAT.

Świadczenia realizowane przez Spółkę, opisane w Kategorii 1 i 2 wynikają wprost z przepisów szeroko rozumianego prawa pracy (zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa pracy, ZUZP jest również częścią prawa pracy i wiąże pracodawcę w taki sam sposób jak przepisy ustaw i rozporządzeń). Brak jest jednocześnie w tych przypadkach elementu osobistego przysporzenia na rzecz pracownika (szerzej o tym aspekcie w części drugiej uzasadnienia niniejszego wniosku), gdyż wszystkie opisane świadczenia sprzyjać mają jak najefektywniejszemu wykorzystaniu zasobów pracowniczych przez Spółkę.

Spółka podkreśla, że w odniesieniu do tego rodzaju świadczeń ukształtowała się już jednolita praktyka organów podatkowych, które potwierdzają brak obowiązku ich opodatkowania VAT, również na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązującej od 1 kwietnia 2011 r. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2011 r. (nr ILPP1/443-835/11-3/NS) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: "Uwzględniając powyższe należy uznać, że wynikające z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nieodpłatne świadczenia usług są czynnościami, mającymi na celu zaspakajanie potrzeb pracowniczych. Czynności te bez wątpienia związane są z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz służą zgodnemu z przepisami prawa (w szczególności zbiorowych układów pracy) funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. A zatem ww. czynności jako niewypełniające postanowień art. 8 ust. 2 ustawy znajdują się poza zakresem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Także, nie jest opodatkowane nieodpłatne przekazywanie przez Wnioskodawcę towarów, jeżeli obowiązek ich wydania wynika z ww. przepisów. Bowiem czynności te, jako związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie służą celom osobistym pracowników, lecz prawidłowemu funkcjonowaniu przedsiębiorstwa".

Zasadniczym celem tych regulacji jest zapewnienie równego traktowania podatnika, który przeznacza towary lub usługi nabyte w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa do celów prywatnych swoich lub swoich pracowników z jednej strony, i konsumenta końcowego, który nabywa towar lub usługę tego samego rodzaju z drugiej strony (podobnie wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS" lub "Trybunał") w sprawie C-230/94 Renate Enkier, w sprawie C258/95 Julius Fillibeck Sohne, w sprawach połączonych C-322/99 i C-323/99 Fischer i Brandenstein). Jak wskazuje ETS w innych orzeczeniach (m.in. C-20/91 De Jong), konstrukcja przywołanego przepisu art. 16 oraz art. 26 Dyrektywy VAT uniemożliwia podatnikowi uniknięcia zapłaty podatku VAT w przypadku przekazania towaru (usługi) na cele prywatne, a tym samym uzyskania nieuzasadnionej korzyści w porównaniu z konsumentem końcowym, który nabywając ten towar (usługę), płaci podatek VAT.

Brzmienie przywołanych przepisów Dyrektywy VAT wskazuje jednocześnie na opodatkowanie takich świadczeń, w stosunku do których brak jest związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Z tej perspektywy, wykładnia art. 16 oraz art. 26 Dyrektywy VAT pozwala na stwierdzenie, że mogą istnieć takie nieodpłatne przekazania i nieodpłatne usługi, które nie będą podlegały opodatkowaniu VAT - nawet jeżeli podatnik odliczył VAT naliczony przy nabyciu przekazywanych towarów i usług.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. W orzeczeniu w sprawie C-371/07 (Danfoss A/S i AstraZeneca A/S). Trybunał rozpatrując konsekwencje na gruncie VAT związane z nieodpłatnym udostępnianiem posiłków swoim pracownikom podczas spotkań służbowych wskazał, że jeżeli wydawanie posiłków rzeczywiście dokonywane jest do celów ściśle związanych z działalnością gospodarczą, to czynności te nie będą objęte zakresem zastosowania art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie, art. 16 Dyrektywy VAT). W ocenie Trybunału w sytuacji, gdy w danych okolicznościach interes przedsiębiorstwa przeważa nad interesem pracowników, możliwe jest uznanie, że nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników - właśnie z uwagi na ich ścisły związek z prowadzonym przedsiębiorstwem - nie podlega opodatkowaniu VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych świadczeń. ETS wskazał jednocześnie, że w szczególnych okolicznościach, zapewnianie posiłków przez pracodawcę swym pracownikom może nie służyć zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie być dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa. Osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, w ocenie ETS może mieć w pewnych przypadkach jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa - co oznacza jednocześnie, że w takich właśnie przypadkach, nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników (pomimo odliczenia VAT naliczonego) nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Podobne stanowisko ETS przedstawił w odniesieniu do nieodpłatnego świadczenia usług w orzeczeniu w sprawie C-258/95 (Julius Fillibeck Sohne) wskazując, że jakkolwiek co do zasady nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu VAT (jeżeli podatnik miał prawo do odliczenia VAT naliczonego), to jednak w sytuacji, gdy nadrzędnym celem świadczenia jest cel biznesowy, a nie prywatne przysporzenie pracownika - wówczas dane nieodpłatne świadczenie nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W ocenie Spółki, uwzględniając powyższe orzecznictwo ETS, w przypadku wszystkich nieodpłatnych świadczeń opisanych w Kategoriach od 1 do 5 opisu stanu faktycznego cel przedsiębiorstwa niewątpliwie przeważa nad prywatną korzyścią pracowników.

Analogiczne zasady znajdą, w ocenie Spółki, również zastosowanie w odniesieniu do świadczeń opisanych w Kategorii 3 (świadczenia na rzecz Związków Zawodowych) oraz Kategorii 4 (świadczenia związane z funkcjonowaniem Rady Nadzorczej Spółki). Również bowiem w tych przypadkach świadczenia związane są bezpośrednio i wyłącznie z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a Spółka zobowiązana jest do ich zapewnienia (przepisy ustawy o związkach zawodowych oraz ZUZP), a ponadto brak jest w tym przypadku przysporzeń osobistych po stronie pracowników (związkowców, organizacji związkowych) oraz członków Rady Nadzorczej. Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe - przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2011 r. (nr IPTPP2/443-409/11-5/JN).

Dodatkowo, w odniesieniu do świadczeń związanych z funkcjonowaniem Rady Nadzorczej, w ocenie Spółki w ogóle nie można mówić o jakichkolwiek świadczeniach na rzecz jej członków. Organizacja spotkań Rady Nadzorczej wynika bowiem z podstawowych zasad funkcjonowania przedsiębiorstwa i trudno uznać, że w takim przypadku Spółka realizuje jakiekolwiek świadczenia na rzecz jej członków. To tak jakby uznać, że Spółka zapewniając każdemu pracownikowi komputer, telefon, światło, itp. (niezbędne do realizowania przez niego pracy) świadczy usługi na ich rzecz. Podobnie jest w przypadku świadczeń na rzecz Rady Nadzorczej.

Organizując spotkania tego organu, Spółka realizuje jeden z elementów funkcjonowania przedsiębiorstwa i nie można uznać, że wykonuje w takim przypadku jakiekolwiek świadczenia.

W odniesieniu do kategorii 5 należy wskazać, że produkty te (kawa, herbata, napoje, ciastka, kanapki) są udostępniane pracownikom w celu możliwie jak najsprawniejszego świadczenia przez nich pracy, bez konieczności odrywania się od obowiązków służbowych np. w celu zakupienia kawy w restauracji, kawiarni itp. Trudno jednocześnie uznać, że w takim przypadku korzyść pracownika przeważa nad celem przedsiębiorstwa. Udostępnienie tych produktów pracownikom pozwala Spółce na wykorzystanie zasobów pracowniczych w optymalny sposób poprzez ograniczenie czasu spędzanego na przerwach spowodowanych koniecznością nabycia tych podstawowych produktów. Jednocześnie, pracownicy nie mają swobody wyboru w zakresie udostępnianych przez Spółkę produktów spożywczych - mogą jedynie spożyć te produkty, które udostępnia Spółka i tylko w czasie i w miejscu pracy. Na te okoliczności, jako uzasadniające brak opodatkowania VAT nieodpłatnych przekazań wskazał również ETS w przywołanym orzeczeniu w sprawie C-371/07 (Danfoss A/S i AstraZeneca AIS), stwierdzając, że jeżeli pracownik nie ma wyboru m.in. co do rodzaju spożywanego posiłku i miejsca jego spożycia - wówczas trudno uznać, że taki posiłek służył zaspokajaniu potrzeb osobistych pracownika.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Dyrektywy VAT oraz wydane na ich podstawie orzeczenia ETS, w ocenie Spółki, możliwe są takie przypadki, w których nieodpłatne przekazanie towarów na rzecz pracownika nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT (nawet jeżeli odliczono VAT naliczony przy ich nabyciu). Sytuacja taka wystąpi właśnie w tych przypadkach, w których dane przekazanie będzie miało ścisły związek z prowadzonym przedsiębiorstwem i interes przedsiębiorstwa będzie przeważał nad prywatną korzyścią pracowników.

Z tej perspektywy, w ocenie Spółki, obecne brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy interpretować zgodnie z brzmieniem art. 16 Dyrektywy VAT oraz orzecznictwem ETS wydanym na tej podstawie, które uwzględniają możliwość nieopodatkowania nieodpłatnych przekazań na rzecz pracowników w pewnych specyficznych sytuacjach, w których to właśnie interes przedsiębiorstwa przeważa nad korzyścią dla pracownika.

Wykładnia pojęć przekazanie i zużycie w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Spółka pragnie dodatkowo wskazać, że niezależnie od wcześniejszych uwag, obecne brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (obowiązujące od 1 kwietnia 2011 r.), zostało skonstruowane w sposób, który uniemożliwia objęcie opodatkowaniem VAT nieodpłatnego zużycia towarów dokonanego nawet na cele osobiste pracowników (choć w ocenie Spółki w omawianym przypadku - udostępnienie podstawowych produktów spożywczych pracownikom nie następuje na ich cele osobiste, lecz ma ścisły związek z prowadzonym przedsiębiorstwem). Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Pierwsza część przywołanego przepisu dotyczy zatem nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa. Wyraz "przekazanie" (zgodnie z definicją słownikową) oznacza "powierzenie czegoś innej osobie". Wyraz ",zużyć" oznacza zaś (zgodnie z definicją słownikową) wyczerpać zasób czegoś, zniszczyć przez długie używanie; spożytkować coś, zrobić z czegoś jakiś użytek; książkowo, przenośnie: wyczerpać czyjeś siły; zużyć się: a) zniszczyć się wskutek długiego używania, funkcjonowania; b) książkowo, przenośnie: stracić siły psychiczne lub fizyczne". Zatem wskazane pojęcia mają odmienne znaczenie na gruncie językowym. Z tej perspektywy, w ocenie Spółki, brzmienie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest sprzeczne wewnętrznie, gdyż z jednej strony wskazuje, że opodatkowaniu VAT podlega nieodpłatne przekazanie, a następnie - poprzez zwrot "w szczególności" egzemplifikuje użyte pojęcie jako przekazanie lub zużycie - które to pojęcia mają odrębny zakres znaczeniowy. Zgodnie zaś z podstawowymi zasadami wykładni, to samo pojęcie używane w jednym akcie prawnym powinno mieć zawsze takie samo znaczenie. Wynika to również z przepisów rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908), które w § 10 stwierdza, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, przywołany przepis - z uwagi na wewnętrzną sprzeczność - nie obejmuje opodatkowania VAT nieodpłatnego zużycia towarów na cele osobiste pracowników podatnika. Oznacza to, że również z tego powodu, w odniesieniu do opisanego udostępniania pracownikom w czasie i miejscu pracy podstawowych produktów spożywczych, nie następuje konieczność opodatkowania VAT tego zdarzenia. Zdaniem Spółki, nie następuje w omawianym przypadku przekazanie towarów pracownikowi. Aby nastąpiło przekazanie w rozumieniu przepisów o VAT, Spółka musiałaby przenieść na pracownika prawo do dysponowania tymi towarami jak właściciel, co oznaczałoby jednocześnie pełną swobodę pracownika w stosunku do sposobu zadysponowania otrzymanym towarem. W omawianym przypadku, takie przekazanie nie następuje, gdyż pracownik jest jedynie uprawniony do skorzystania z udostępnionych produktów w czasie i miejscu pracy, czyli na warunkach ustalonych przez Spółkę, a więc nie może tymi towarami swobodnie dysponować.

Rozumienie pojęcia "cele osobiste" użytego w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Innym argumentem, który pozwala na nieopodatkowanie VAT nieodpłatnego udostępnienia pracownikom towarów i usług opisanych w Kategoriach 1-5 opisu stanu faktycznego jest, wynikający z analizy art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, brak przekazania (zużycia) świadczenia na cele osobiste pracowników. W ocenie Spółki, nie jest zasadne twierdzenie, że udostępnienie przez Spółkę podstawowych produktów spożywczych oraz innych świadczeń pracownikom w czasie i miejscu pracy następuje na ich cele osobiste. Spożycie tych produktów lub skorzystanie z tych świadczeń możliwe jest wyłącznie w godzinach pracy i w miejscu pracy. Pracownicy nie mogą omawianych produktów wynosić poza miejsce pracy, ani nimi swobodnie dysponować (np. odsprzedać). Udostępnienie tych produktów i świadczeń ma na celu zapewnienie efektywności wykonywanych przez pracowników zadań służbowych i temu celowi jest podporządkowane. Podobne stanowisko w odniesieniu do rozumienia celów osobistych pracowników przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 5 maja 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 176/99) - które, w ocenie Spółki, pozostaje aktualne na gruncie obecnych przepisów. W przywołanym orzeczeniu Sąd trafnie zauważył, że zapewnianie pracownikom towarów (takich jak: napoje, ubiór ochronny, posiłki regeneracyjne, itp.), które pozwalają na zgodne z prawem funkcjonowanie przedsiębiorstwa nie stanowi przekazania na cele osobiste pracowników. Z tej perspektywy, Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie z § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 z późn. zm.), pracodawca jest obowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje, a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych zapewnić oprócz wody, inne napoje.

Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników. W kontekście przywołanych regulacji, w ocenie Spółki, udostępnienie pracownikom podstawowych produktów spożywczych takich jak: woda, kawa, herbata, cukier, dokonywane w celu zapewnienia zgodnego z prawem funkcjonowania przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko takie zostało również potwierdzone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 24 lipca 1998 r. (sygn. PP1-7204/54/98/Ksz) - które, w ocenie Spółki, pozostaje aktualne w obecnym stanie prawnym.

Ponadto, w ocenie Spółki uznanie omawianych przekazań (czy też zużycia) oraz innych świadczeń za dokonane na cele osobiste oznaczałoby, że przykładowo również zapewnienie podstawowych środków higieny w postaci np. mydła w łazienkach znajdujących się w siedzibie Spółki należałoby opodatkować VAT - co, w ocenie Spółki, nie byłoby uzasadnione, szczególnie biorąc pod uwagę treść § 115 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy.

W świetle przywołanego wyżej orzecznictwa ETS (orzeczenie w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Sohne oraz C-371/07 Danfoss A/S i AstraZeneca A/S), za cel osobisty pracownika należy uznać sytuację, w której pracownik otrzymuje bezwzględną korzyść, która może być przez niego spożytkowana na cele inne niż związane ze stosunkiem pracy i działalnością przedsiębiorstwa pracodawcy. Z tej perspektywy, w ocenie Spółki, za opodatkowane VAT należałoby uznać nieodpłatne przekazanie omawianych produktów spożywczych pracownikowi, jeżeli mógłby on swobodnie dysponować otrzymanymi towarami (np. wynieść je z miejsca pracy i spożyć w domu) - w takim bowiem przypadku, z perspektywy Spółki i pracownika, niewątpliwie nastąpiłoby nieodpłatne przekazanie na cele osobiste.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 oraz w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Według art. 7 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Powyższego przepisu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy).

Dla uznania nieodpłatnej dostawy za odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie 2 przesłanki:

* podatnik przekazuje lub zużywa nieodpłatnie towary należące do jego przedsiębiorstwa oraz

* podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwot podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Oznacza to, że cel takiego przekazania pozostaje bez znaczenia, podobnie jak i podmiot, na rzecz którego jest ono dokonywane (przepis wskazuje jedynie przykładowe sytuacje, które mogą zostać uznane za odpłatną dostawę towarów).

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym wyżej powołaną ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zatem interpretując powyższy przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2, zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Ponadto, z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pracowników, które służy celom osobistym pracowników (ich celom bezpośrednio konsumpcyjnym), zatem nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika.

Należy zauważyć, iż pojęcie działalności gospodarczej zostało zawarte dla celów podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec powyższego działalność gospodarcza obejmuje elementy składające się na jej przedmiot, tj. zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, działalność rolników i osób wykonujących wolne zawody, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Spółka zapewnia nieodpłatnie swoim pracownikom oraz kontrahentom różnego rodzaju świadczenia, które podzielić można na następujące kategorie:

Kategoria 1 - zapewnienie towarów wynikające z przepisów Bezpieczeństwa i Higieny Pracy (BHP). W ramach tej kategorii, Spółka - na mocy przepisów prawa pracy (ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 z późn. zm.) - zapewnia nieodpłatnie swoim pracownikom różnego rodzaju towary (np. wodę, posiłki profilaktyczne, podstawowe środki higieny itp.).

Kategoria 2 - zapewnienie towarów i usług wynikające z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP) zawartego przez Spółkę. W ramach tej kategorii Spółka zapewnia swoim pracownikom różnego rodzaju świadczenia, do których jest zobowiązana na mocy zawartego ZUZP. W kategorii tej mieszczą się takie produkty jak:

* mydło, gliceryna lub krem do rąk, proszek do prania, ręcznik - dla pracowników na stanowiskach robotniczych oraz dla pracowników na stanowiskach robotniczych przy pracach bardzo brudnych;

* mydło, gliceryna lub krem do rąk, ręcznik dla pracowników na stanowiskach nierobotniczych (przydział ilościowy jest w takim przypadku mniejszy);

* herbata dla pracowników.

Kategoria 3 - świadczenia na rzecz Związków Zawodowych. W Spółce funkcjonują różne Związki Zawodowe, którym Spółka zapewnia nieodpłatnie podstawowe świadczenia takie jak:

Obowiązek zapewnienia Związkom Zawodowym tego typu świadczeń został nałożony na Spółkę przez przepisy ustawy o związkach zawodowych, tj. art. 33 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854 z późn. zm.). Ponadto, zobowiązanie Spółki do zapewnienia niektórych z powyższych świadczeń wynika z zawartego ZUZP. Spośród ww. świadczeń na rzecz Związków Zawodowych, świadczeniami wynikającymi z zawartego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy są wszystkie świadczenia opisane w tej kategorii.

Kategoria 4 - świadczenia związane z funkcjonowaniem Rady Nadzorczej Spółki. W związku z działalnością Rady Nadzorczej Spółki, Spółka zapewnia na rzecz tego organu różnego rodzaju świadczenia takie jak: napoje (kawa, herbata, soki, woda), sala konferencyjna, posiłki (kanapki, dania obiadowe), ciastka.

Kategoria 5 - towary zużywane podczas spotkań zewnętrznych i wewnętrznych. W ramach prowadzonej działalności Spółka zapewnia również poczęstunek i napoje podczas spotkań wewnętrznych (spotkania pracowników Spółki związane z bieżącą działalnością Spółki) oraz spotkań zewnętrznych (spotkania pracowników Spółki z kontrahentami lub klientami związane z działalnością Spółki).

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji potrzeb osobistych, można jednak przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa, obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy itp.

Na podstawie art. 232 ustawy z dnia z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych.

Stosownie do art. 237^{15 §} 1 Kodeksu pracy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia, ogólnie obowiązujące przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące prac wykonywanych w różnych gałęziach pracy. Ministrowie właściwi dla określonych gałęzi pracy lub rodzajów prac w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej oraz Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określą, w drodze rozporządzenia, przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące tych gałęzi lub prac (art. 237^{15 §} 2 Kodeksu pracy).

Przepisy wykonawcze regulujące powyższe obowiązki to:

* rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. Nr 60, poz. 279),

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (tekst jedn.: z 2003 r. Dz. U. Nr 169, poz. 1650 z późn. zm.).

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, pracodawca zapewnia posiłki pracownikom wykonującym prace:

Ponadto, w myśl § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia, pracodawca zapewnia napoje pracownikom zatrudnionym:

W oparciu natomiast o § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje, a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych zapewnić oprócz wody, inne napoje. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników.

Jak wynika z art. 233 ustawy - Kodeks pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom odpowiednie urządzenia higieniczno-sanitarne oraz dostarczyć niezbędne środki higieny osobistej.

Z kolei w świetle art. 237^{7 §} 1 tej ustawy, pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:

Zgodnie z art. 237^{8 §} 1 cyt. ustawy, pracodawca ustala rodzaje środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, których stosowanie na określonych stanowiskach jest niezbędne w związku z art. 237^{6 §} 1 i art. 237^{7 §} 1, oraz przewidywane okresy użytkowania odzieży i obuwia roboczego.

Środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze, o których mowa w art. 237^{6 §} 1 i art. 237^{7 §} 1, stanowią własność pracodawcy, o czym stanowi § 2 ww. przepisu.

Ponadto, jak stanowi art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854 z późn. zm.), pracodawca, na warunkach określonych w umowie, jest obowiązany udostępnić zakładowej organizacji związkowej pomieszczenia i urządzenia techniczne niezbędne do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, iż nieodpłatne zapewnienie różnego rodzaju towarów pracownikom przez Wnioskodawcę wynikające z: przepisów prawa pracy, postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP) zawartego przez Spółkę (w tym świadczenia na rzecz Związków Zawodowych - ustawa o związkach zawodowych) świadczenia związane z funkcjonowaniem Rady Nadzorczej Spółki (kawa, herbata, soki, woda, sala konferencyjna, posiłki: kanapki, dania obiadowe, ciastka), a także towary zużywane podczas spotkań zewnętrznych (spotkania pracowników Spółki związane z bieżącą działalnością Spółki) oraz spotkań zewnętrznych (spotkania pracowników Spółki z kontrahentami lub klientami związane z działalnością Spółki), w ramach wypełniania obowiązków nałożonych cyt. wyżej przepisami, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie jest bowiem przekazaniem lub zużyciem towarów na cele osobiste pracowników.

Przekazywanie pracownikom ww. towarów w ramach stosunku zatrudnienia, do czego Zainteresowany zobligowany jest przepisami prawa, nie stanowi w tych przypadkach przekazania towarów na cele osobiste pracowników, gdyż takie przekazania (zużycia) mają na celu zabezpieczenie pracownikom zgodnych z przepisami warunków pracy oraz służą prawidłowemu funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Nie podlegają również opodatkowaniu nieodpłatne czynności zużycia towarów na cele związane z prowadzoną działalnością, w przypadku gdy beneficjentem jest np. kontrahent przedsiębiorcy (potencjalny kontrahent) - osoba trzecia, niebędąca pracownikiem, udziałowcem ani inną osobą wymienioną w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, a także zużycie towarów na cele własne prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu nie podlega także zużycie towarów oraz wyżywienia nabywanego od firmy zewnętrznej (catering, usługi gastronomiczne) przez pracowników (członków organów Spółki) w trakcie spotkań z kontrahentami, spotkań zarządu, szkoleń pracowniczych i roboczych spotkań pracowników przeprowadzanych w zakładzie pracy, bowiem w tym przypadku nie ma miejsca zużycie towarów, ani świadczeń na cele osobiste pracowników, lecz zużycia te mają (pośredni) związek z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Zatem, w przedmiotowej sprawie wydanie nieodpłatnie towarów, opisanych w Kategoriach 1-5 wniosku, w ramach działań opisanych powyżej, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Informuje się ponadto, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności opisanych w Kategoriach 1-5. Kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w tym samym zakresie została rozstrzygnięta w interpretacji nr ILPP1/443-1580/11-5/AI w dniu 30 marca 2012 r. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w zakresie opodatkowania czynności opisanych w Kategorii 6 została rozstrzygnięta w interpretacjach nr: ILPP1/443-1580/11-6/AI oraz ILPP1/443-1580/11-7/AI w dniu 30 marca 2012 r. Z kolei wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług, które są następnie nieodpłatnie przekazywane/udostępniane w ramach czynności opisanych w Kategoriach 1-5 został załatwiony w interpretacjach nr: ILPP1/443-1580/11-8/AI oraz ILPP1/443-1580/11-9/AI w dniu 30 marca 2012 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.