ILPP1/443-1579/09-3/BD - Zwolnienie od podatku VAT aportu obiektów sieci kanalizacji, oczyszczalni i zakładu uzdatniania wody.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta (...), przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2009 r. (data wpływu: 21 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. (data wpływu: 24 grudnia 2009 r.) oraz pismem z dnia 18 lutego 2010 r. (data wpływu: 19 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla aportu obiektów wykonanych w ramach zadania inwestycyjnego pn.: Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków, w tym "Modernizacja oczyszczalni ścieków", "Budowa sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej" oraz "Budowa Zakładu Uzdatniania Wody" - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla aportu obiektów wykonanych w ramach zadania inwestycyjnego pn.: Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków, w tym "Modernizacja oczyszczalni ścieków", "Budowa sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej" oraz "Budowa Zakładu Uzdatniania Wody".

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. (data wpływu: 24 grudnia 2009 r.) o dowód potwierdzający uiszczenie opłaty oraz pismem z dnia 18 lutego 2010 r. (data wpływu: 19 lutego 2010 r.) o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (...), jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w ramach własnych zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) realizuje inwestycję pn.: Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków, w tym "Modernizacja oczyszczalni ścieków", "Budowa sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej" oraz "Budowa Zakładu Uzdatniania Wody".

Wskazana inwestycja jest realizowana przy udziale środków unijnych z Funduszu Spójności (wcześniej ISPA). Pierwsze wydatki inwestycyjne poniesiono w roku 2003.

Zgodnie z harmonogramem realizacji projektu, w roku 2007, sukcesywnie po zakończeniu robót i podpisaniu protokołów odbioru robót, obiekty przekazywane były do eksploatacji Przedsiębiorstwu (...) Sp. z o.o. (dalej:...), gdzie Gmina jest właścicielem 100% udziałów.

Od 1 stycznia 2008 r. obowiązuje umowa zawarta między Gminą, a Spółką o odpłatne użytkowanie mienia komunalnego, tj. obiektów wybudowanych w ramach powyższego projektu. Natomiast rozliczenie inwestycji poprzez sporządzenie dokumentów OT, które są podstawą do wprowadzenia środków trwałych do ewidencji księgowej możliwe było dopiero 30 marca 2009 r., tj. po zakończeniu robót związanych z uporządkowaniem terenu, likwidacją szamb, budową dróg oraz po zakończeniu rocznego okresu zgłaszania wad i usterek.

Zgodnie z założeniami Studium Wykonalności, Gmina ma obowiązek, wytworzony w ramach projektu majątek, wnieść aportem do Spółki. Gmina zamierza skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, który mówi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków i budowli lub ich części, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części minął okres dłuższy niż 2 lata.

W piśmie uzupełniającym z dnia 18 lutego 2010 r. Wnioskodawca oświadczył, iż obiekty wytworzone w ramach przedmiotowego projektu sukcesywnie po zakończeniu robót w roku 2007 były przekazywane nieodpłatnie do Spółki z o.o. Przedsiębiorstwo (...) na podstawie protokołów odbioru robót i przekazania do eksploatacji. Wskazane protokoły zostały podpisane przez następujące strony:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina może skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b), a okres zasiedlenia należy przyjąć od dnia przekazywania inwestycji do eksploatacji.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, czyli w opisanym przypadku należałoby liczyć okres zasiedlenia od dnia obowiązywania umowy na odpłatne użytkowanie mienia. Jednak taka interpretacja prowadzi do niezgodności polskich przepisów w tym zakresie z Dyrektywą 2006/112/WE. Analizując przepisy Dyrektywy nie znajdziemy warunku, że pierwsze zasiedlenie musi się odbyć w wykonaniu czynności opodatkowanych, co więcej postawienie warunku, że pierwsze zasiedlenie następuje tylko w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, jest sprzeczne z Dyrektywą. Wobec powyższego uważamy, że pierwsze zasiedlenie można liczyć już od daty podpisania końcowych protokołów odbioru i przekazywania kolejnych etapów inwestycji do eksploatacji, polegającej na fizycznym użytkowaniu wytworzonych składników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ww. ustawy).

Należy zaznaczyć, iż jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem, wskazanym w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Powołany wyżej przepis § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Gmina (...), jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w ramach własnych zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym realizuje inwestycję pn.: Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków, w tym "Modernizacja oczyszczalni ścieków", "Budowa sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej" oraz "Budowa Zakładu Uzdatniania Wody". Wskazana inwestycja jest realizowana przy udziale środków unijnych z Funduszu Spójności (wcześniej ISPA). Pierwsze wydatki inwestycyjne poniesiono w roku 2003.

Zgodnie z harmonogramem realizacji Projektu, w roku 2007, sukcesywnie po zakończeniu robót i podpisaniu protokołów odbioru robót, obiekty przekazywane były nieodpłatnie do eksploatacji Przedsiębiorstwu (...) Sp. z o.o. (...), gdzie Gmina jest właścicielem 100% udziałów.

Od 1 stycznia 2008 r. obowiązuje umowa zawarta między Gminą, a Spółką (...) o odpłatne użytkowanie mienia komunalnego, tj. obiektów wybudowanych w ramach powyższego projektu. Natomiast rozliczenie inwestycji poprzez sporządzenie dokumentów OT, które są podstawą do wprowadzenia środków trwałych do ewidencji księgowej możliwe było dopiero 30 marca 2009 r., tj. po zakończeniu robót związanych z uporządkowaniem terenu, likwidacją szamb, budową dróg oraz po zakończeniu rocznego okresu zgłaszania wad i usterek.

Zgodnie z założeniami Studium Wykonalności, Gmina ma obowiązek, wytworzony w ramach Projektu majątek, wnieść aportem do Spółki (...).

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, iż z uwagi na fakt, że wniesienie aportem obiektów wybudowanych w ramach przedmiotowej inwestycji jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W myśl art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W treści wniosku wskazano, iż obiekty wytworzone w ramach przedmiotowego projektu sukcesywnie po zakończeniu robót w roku 2007, były przekazywane nieodpłatnie do eksploatacji Spółce z o.o. Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji na podstawie protokołu odbioru robót.

Jak wskazano wyżej według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie do eksploatacji i użytkowania majątku wytworzonego w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji w roku 2007, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne przekazanie inwestycji do użytkowania odbyło się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych, wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika ponadto, że od dnia 1 stycznia 2008 r. obowiązuje umowa zawarta między Gminą, a Spółką z o.o. (...) o odpłatne użytkowanie mienia komunalnego, tj. obiektów wybudowanych w ramach powyższego projektu. Zatem należy stwierdzić, że od tej daty nastąpiło oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli (wybudowanych obiektów) po ich wybudowaniu.

Udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytania należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie pierwsze zasiedlenie - w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy - miało miejsce w momencie oddania do odpłatnego użytkowania mienia wytworzonego w ramach inwestycji pn.: Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków, w tym "Modernizacja oczyszczalni ścieków", "Budowa sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej" oraz "Budowa Zakładu Uzdatniania Wody" Spółce z o.o. (...), tj. 1 stycznia 2008 r.

Zatem jeżeli Gmina dokonała w roku 2009 aportu wytworzonych przed 1 stycznia 2008 r. obiektów, czyli w okresie kiedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a tą czynnością upłynął okres krótszy niż 2 lata - nie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z uwagi na brzmienie lit. b powołanego przepisu.

Natomiast w sytuacji, gdy wniesienie majątku odbyło lub odbędzie się po upływie 2 lat od daty 1 stycznia 2008 r., wówczas Gmina będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem spełnione będą warunki określone ww. przepisem, a mianowicie czynność ta nie będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Wskazuje się ponadto, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.