ILPP1/443-1575/09-2/MK - Uznanie dostawy przez gminę nieruchomości gruntowej, będącej wysypiskiem śmieci, za czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy W., przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy nieruchomości gruntowej za czynność podlegającą opodatkowaniu - jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy nieruchomości gruntowej za czynność podlegającą opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina zawarła we wrześniu 2002 r. z firmą "S. P.", w formie aktu notarialnego, "Przedwstępną umowę sprzedaży - pod warunkiem" (uzyskanie odpowiednich zezwoleń) nieruchomości gruntowej, niezabudowanej i położonej - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obowiązującym w tym okresie - na terenie przeznaczonym pod komunalne wysypisko śmieci.

Cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została określona na kwotę 102.500,00 zł z terminem płatności 7 dni od dnia zawarcia umowy przedwstępnej. Cała należność została wpłacona w ustalonym terminie, tj. 20 września 2002 r. Sprzedający oświadczył ponadto, że wyraża zgodę aby kupujący mógł dysponować swobodnie nieruchomością na cele budowy Zakładu Gospodarki Odpadami i Recyklingu.

Termin zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży został określony na dzień 31 grudnia 2003 r.

Jednak w wyniku zwłoki ze strony firmy, umowa sprzedaży opisanej nieruchomości została zawarta 22 sierpnia 2009 r. w formie aktu notarialnego. Zgodnie z zawartymi postanowieniami, wpłacona 20 września 2002 r. kwota w wysokości 102.500 zł została zaliczona na poczet sprzedaży nieruchomości przeznaczonej na cele inne niż rolne i leśne. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (aktualnym) oznaczona jest ona jako "składowisko opadów komunalnych". Zgodnie z § 5 aktu notarialnego, wydanie przedmiotu umowy nastąpiło w dniu podpisania tego aktu. Ponadto strony umowy sprzedaży rozwiązały podpisaną wcześniej umowę przedwstępną umowę sprzedaży.

W dniu otrzymania zapłaty za nieruchomość, tj. 20 września 2002 r. wpłata nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak zgodnie z ustawą o VAT, od 1 maja 2004 r. grunt jest towarem opodatkowanym kilkoma stawkami podatkowymi w zależności od przeznaczenia gruntu. Ponieważ przedmiotowy teren przeznaczony jest pod zabudowę, stawka wynosi 22%.

Z art. 19 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jeżeli podatnik otrzymał należność to z chwilą otrzymania płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina postąpiła prawidłowo uznając sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej, sfinalizowaną aktem notarialnym w sierpniu 2009 r., jako czynność opodatkowaną podatkiem VAT w sierpniu 2009 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, z artykułu 19 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jeżeli podatnik otrzymał należność to z chwilą otrzymania płatności.

Ponieważ wydanie gruntu (zgodnie z aktem notarialnym) nastąpiło w dniu 22 sierpnia 2009 r. Gmina wystawiła fakturę, naliczyła i dokonała rozliczenia podatku VAT w deklaracji za sierpień 2009 r. uznając, że w momencie podpisania umowy sprzedaży dokonana wcześniej wpłata została uznana jako należna zapłata za wydany towar w dniu 22 sierpnia 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

Za dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że wykonywanie czynności o charakterze cywilnoprawnym przez jednostki samorządu terytorialnego skutkuje brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w oparciu o ww. przepisy. Zatem z uwagi na fakt, iż sprzedaż gruntu ma charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe zastosowanie do tej czynności zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów.

Wyjaśnić również należy, iż powołane rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. z dniem 1 stycznia 2010 r. zastąpione zostało przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Skutkiem powyższego cytowany § 13 zastąpiono regulacją § 12, jednakże jego treść pozostała niezmieniona.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jak stanowi ust. 4 powołanego przepisu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl ust. 10 ww. przepisu, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Stosownie do treści art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Jak wynika z powyższych przepisów obowiązek podatkowy w związku z dostawą nieruchomości niezabudowanych lub też zabudowanych budowlami powstaje z chwilą wydania towaru, a w przypadku konieczności potwierdzenia takiej czynności fakturą VAT z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru. Natomiast w sytuacji gdy przed wydaniem towaru otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Gmina zawarła we wrześniu 2002 r. z firmą "S. P.", w formie aktu notarialnego, "Przedwstępną umowę sprzedaży - pod warunkiem" (uzyskanie odpowiednich zezwoleń) nieruchomości gruntowej, niezabudowanej. Przedmiotowa nieruchomość położona jest - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obowiązującym w tym okresie - na terenie przeznaczonym pod komunalne wysypisko śmieci. Cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została określona na kwotę 102.500,00 zł z terminem płatności 7 dni od zawarcia umowy przedwstępnej. Cała należność została wpłacona w ustalonym terminie, tj. 20 września 2002 r.

Termin zawarcia umowy ostatecznej umowy sprzedaży został określony na dzień 31 grudnia 2003 r. Jednak w wyniku zwłoki ze strony firmy, umowa sprzedaży opisanej nieruchomości została zawarta 22 sierpnia 2009 r. w formie aktu notarialnego. Zgodnie z zawartymi postanowieniami, wpłacona 20 września 2002 r. kwota w wysokości 102.500 zł została zaliczona na poczet sprzedaży nieruchomości przeznaczonej na cele inne niż rolne i leśne. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (aktualnym) nieruchomość oznaczona jest jako "składowisko opadów komunalnych". Zgodnie z postanowieniami ww. aktu notarialnego wydanie przedmiotu umowy nastąpiło w dniu podpisania tego aktu.

W tym miejscu należy wskazać, iż stosownie do treści art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przez towary rozumiało się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Jak wynika z cytowanej regulacji, obowiązująca do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie uznawała za towar nieruchomości gruntowej, a w konsekwencji jej dostawa (sprzedaż) nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 6 ust 1 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6. W myśl natomiast ust. 4 ww. przepisu, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jak stanowił ust. 8 cyt. przepisu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstawał z chwilą przyjęcia zapłaty, z zastrzeżeniem ust. 7b, ust. 8b pkt 2-4, 7 i 9-13 oraz ust. 8c i 8d.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz stan faktyczny sprawy wskazać należy, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. dostawa nieruchomości gruntowych była czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji dokonana w roku 2002 wpłata (zaliczka) w kwocie 102.500 zł, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Brak czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uniemożliwiał zastosowanie do ww. wpłaty art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uwzględniając jednocześnie fakt, iż zawarcie umowy przedwstępnej - warunkowej nie przenosi prawa własności zatem dopiero wydanie nieruchomości, które nastąpiło przez podpisanie aktu notarialnego spowodowało, że doszło do czynności podlegającej opodatkowaniu. To z kolei nastąpiło w sierpniu 2009 r., tj. pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Skutkiem powyższego ustalając moment powstania obowiązku podatkowego kierować się należy zapisami art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał zatem z chwilą wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości, nie później niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru (podpisania przez strony aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży). Mając na względzie fakt, iż podpisanie przedmiotowego aktu notarialnego nastąpiło 22 sierpnia 2009 r., co przesądziło o wydaniu nabywcy towaru (nieruchomości), to moment powstania obowiązku podatkowego nastąpił najpóźniej w dniu 29 sierpnia 2009 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%. Zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, objęta jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.), dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być stosowane wyłącznie posiłkowo gdyż nie zawierają danych o "przeznaczeniu" danego gruntu, a jedynie obejmują dane - w przypadku gruntów - dotyczące ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego), a w przypadku ich braku inne akty ustanowione przez właściwe organy (studium uwarunkowań oraz decyzja o warunkach zabudowy), natomiast dopiero w przypadku braku wyżej wskazanych dokumentów - ewidencja gruntów.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, iż dostawa przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż transakcja dostawy doszła do skutku w dniu 22 sierpnia 2009 r. (w tym dniu doszło do popisania aktu notarialnego i wydania nieruchomości) a w tym czasie grunt na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy uznawany jest za towar, a jego sprzedaż za dostawę. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości gruntowej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, zatem Gmina dokonując sprzedaży na podstawie umowy cywilnoprawnej (w formie aktu notarialnego) wystąpiła w roli podatnika (wskazanego w art. 15 ust. 1 ustawy), niekorzystającego ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 rozporządzenia. Dostawa nieruchomości nie korzysta również ze zwolnienia od podatku ze względu na niespełnienie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem przedmiotem sprzedaży była nieruchomość przeznaczona pod zabudowę (wysypisko śmieci).

Reasumując, sprzedaż nieruchomości gruntowej w dniu 22 sierpnia 2009 r. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dla której moment powstania obowiązki podatkowego zaistniał najpóźniej w dniu 29 sierpnia 2009 r. W konsekwencji Gmina prawidłowo uznała, iż moment rozliczenia podatku VAT przypadał w miesiącu sierpniu 2009 r.

Wskazuje się ponadto, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Mając także na względzie regulacje art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wyjaśnia, iż Minister Finansów upoważniony jest do interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji analizując przedstawiony stan faktyczny Minister Finansów nie posiada kompetencji do interpretacji przepisów prawa cywilnego mających zastosowanie do kwestii umowy przedwstępnej, umowy przyrzeczonej oraz przeniesienia prawa własności nieruchomości pod warunkiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.