ILPP1/443-156/14-2/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nakładów poniesionych na obce środki trwałe - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nakładów poniesionych na obce środki trwałe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z wynajmowanych powierzchni usługowych, znajdujących się w budynkach handlowo-usługowych, np. w galeriach handlowych. Lokale te Zainteresowany adaptował i przerabiał w sposób umożliwiający ich dostosowanie do potrzeb prowadzonej przez Niego działalności, np. zabudowując je ściankami rygipsowymi, przegrodami, adoptował instalację elektryczną na potrzeby lokalu oraz dokonywał przeróbek tychże lokali pod kątem własnych potrzeb.

Na wszystkie tego typu prace adaptacyjno-modernizacyjne Wnioskodawca posiada dokumenty w postaci wystawionych przez sprzedawców, wykonawców faktur VAT.

Ponieważ wszystkie te prace wykonywane były w lokalach niebędących własnością Zainteresowanego, zostały zakwalifikowane i ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy jako "inwestycje w obcych środkach trwałych".

W roku 2013 Zainteresowany rozpoczął proces restrukturyzacji swojej działalności rezygnując z prowadzenia części z kilku w wynajmowanych przez siebie do tej pory lokalach.

W związku z tym Wnioskodawca rozwiązał umowy najmu lokali. Jednocześnie jednak dokonał zbycia owych "inwestycji w obce środki trwałe" na rzecz innych podmiotów, które zamierzają otworzyć działalność w tychże zaadoptowanych lokalach przez Zainteresowanego.

Jednocześnie uznając, że pomimo że nie jest właścicielem tychże nakładów, to jednak otrzymał za przeniesienie prawa do nakładów na inne osoby wynagrodzenie, sprzedaż tę opodatkował podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Oczywiście zaliczył owe przychody ze sprzedaży nakładów jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo zaliczając przychody ze zbycia nakładów w obce środki trwałe do sprzedaży opodatkowanej i stosując stawkę podstawową.

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpił On prawidłowo.

W myśl przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W ocenie Zainteresowanego, nie można traktować zbycia nakładów w obce środki trwałe jako dostawy, bowiem nakłady nie są - zgodnie ze stosownymi definicjami zawartymi w kodeksie cywilnym - rzeczą, nie stanowią odrębnej rzeczy, a i nie są też w związku z tym przedmiotem odrębnej własności.

Jednak w myśl dyspozycji art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wszystko co nie spełnia definicji dostawy (każde świadczenie) jest traktowane jako usługa, tu przepis wskazuje na kilka przykładowych stanów faktycznych wypełniających tę dyspozycję (przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności, świadczenie usług w związku z nakazem organu). Nie jest to jednak katalog zamknięty. Wykładnia gramatyczna owego przepisu szczególnie w kontekście zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT wskazuje, że jest to swoiste "dopełnienie" pojęcia dostawy towarów, mające właśnie na celu zapewnienie powszechności opodatkowania transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Stąd właśnie uznanie przez Wnioskodawcę, że ponieważ dokonywał zbycia za wynagrodzeniem nakładów związanych ze swoją działalnością gospodarczą i skoro z tytułu tejże działalności jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, to transakcję tę należało zaliczyć do podlegających opodatkowaniu. Ponieważ w wykazie stawek obniżonych zawartych w ustawie nie ma wyjątku określonego dla ww. sytuacji, podlega ona opodatkowaniu wg stawki podstawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

* grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

* budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

* części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści § 2 cyt. przepisu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z kolei na mocy art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Ponadto, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego (art. 676 k.c.).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z wynajmowanych powierzchni usługowych, znajdujących się w budynkach handlowo-usługowych, np. w galeriach handlowych. Lokale te Zainteresowany adaptował i przerabiał w sposób umożliwiający ich dostosowanie do potrzeb prowadzonej przez Niego działalności, np. zabudowując je ściankami rygipsowymi, przegrodami, adoptował instalację elektryczną na potrzeby lokalu oraz dokonywał przeróbek tychże lokali pod kątem własnych potrzeb. Na wszystkie tego typu prace adaptacyjno-modernizacyjne Wnioskodawca posiada dokumenty w postaci wystawionych przez sprzedawców, wykonawców faktur VAT. Ponieważ wszystkie te prace wykonywane były w lokalach niebędących własnością Zainteresowanego, zostały zakwalifikowane i ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy jako "inwestycje w obcych środkach trwałych". W roku 2013 Zainteresowany rozpoczął proces restrukturyzacji swojej działalności rezygnując z prowadzenia części z kilku w wynajmowanych przez siebie do tej pory lokalach. W związku z tym Wnioskodawca rozwiązał umowy najmu lokali. Jednocześnie jednak dokonał zbycia owych "inwestycji w obce środki trwałe" na rzecz innych podmiotów, które zamierzają otworzyć działalność w tychże zaadoptowanych lokalach przez Zainteresowanego. Jednocześnie uznając, że pomimo że nie jest właścicielem tychże nakładów, to jednak otrzymał za przeniesienie prawa do nakładów na inne osoby wynagrodzenie, sprzedaż tę opodatkował podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% i zaliczył owe przychody ze sprzedaży nakładów jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy postąpił prawidłowo zaliczając przychody ze zbycia nakładów na obce środki trwałe do sprzedaży opodatkowanej i stosując stawkę podstawową.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy Zainteresowany wykonał prace adaptacyjno-modernizacyjne w lokalach, tj. poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi Jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi.

W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tekst jedn.: w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie Zainteresowanego roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według stawki podatku w wysokości 23%.

Zbycie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objętych obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że odpłatna czynność sprzedaży nakładów na obce środki trwałe stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23%. Zatem Wnioskodawca postąpił prawidłowo zaliczając przychody ze zbycia ww. nakładów do sprzedaży opodatkowanej i stosując stawkę podstawową.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.