ILPP1/443-1548/11-2/HW - VAT w zakresie aportu przedsiębiorstwa w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2011 r. (data wpływu 14 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie aportu przedsiębiorstwa w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie aportu przedsiębiorstwa w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wniosek dotyczy wydania opinii w sprawie dopuszczalności wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportu w postaci likwidowanego w celu przekształcenia zakładu budżetowego - Ośrodek Sportu i Rekreacji (budynków, budowli, ruchomości) do nowo utworzonego X Ośrodka Sportu i Rekreacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Uchwałą z dnia 30 czerwca 2011 r. Nr (...), w sprawie likwidacji Ośrodka Sportu Rekreacji w X - zakładu budżetowego, w celu jego przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w sprawie utworzenia jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą X Ośrodek Sportu i Rekreacji Spółka z o.o. Rada Miejska w X postanowiła, że:

Kapitał zakładowy Spółki pokryty zostanie w całości składnikami majątkowymi zakładu budżetowego.

Rozstrzygnięciu podlega kwestia czy wniesienie aportem majątku likwidowanego zakładu budżetowego (budynków, budowli, ruchomości) do tworzonej Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina X wykonuje zadania publiczne określone w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) oraz w innych ustawach szczególnych. Zadania te realizowane są przy pomocy powołanych do tego celu zakładów i jednostek budżetowych. Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług między innymi poprzez Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej OSiR). Zakład ten działa na podstawie statutu określającego nazwę jednostki siedzibę i przedmiot działalności, a podstawą gospodarki finansowej jest plan finansowy - plan dochodów i wydatków. Na tych podstawach OSiR wykonuje zadania własne obejmujące kulturę fizyczną i sport, w tym zapewnienie właściwej eksploatacji i konserwacji terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych organizację zawodów i zgrupowań sportowych, konferencji tematycznych oraz spotkań okolicznościowych, wynajem obiektów oraz usługi hotelowe. OSiR posiada numer REGON, podobnie jak Gmina jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240), organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno - prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Nowo utworzona Spółka prowadzić będzie działalność tożsamą z działalnością, którą prowadził likwidowany zakład budżetowy. Majątkiem Spółki mają być wniesione przez Gminę aportem wszystkie składniki majątku dotychczas administrowane i zarządzane przez OSiR. Faktycznie w skład Spółki wejdzie w całości dotychczasowe przedsiębiorstwo Ośrodka Sportu i Rekreacji, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Gmina obejmie 100% udziałów w nowo utworzonej spółce, a pracownicy zakładu budżetowego staną się pracownikami spółki, w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy. Wszelkie umowy cywilnoprawne związane z przedmiotem działalności OSiR np. z dostawcami mediów zostaną, co do zasady, przeniesione na spółkę w drodze cesji, względnie zostaną zawarte nowe umowy przez nowo utworzoną spółkę. Planowana data likwidacji jednostki budżetowej to 31 grudnia 2011 r. Z dniem 1 stycznia 2012 r. działalność rozpoczęłaby spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Ośrodek Sportu i Rekreacji, działający w formie zakładu budżetowego, można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i czy czynność wniesienia składników majątkowych zakładu budżetowego do spółki z o.o. należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zainteresowany podkreśla, iż na uwagę zasługują również postanowienia art. 19 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.), który stanowi, iż w przypadku przekazania odpłatnie lub jako aport do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Gmina uważa, iż działający w formie zakładu budżetowego OSiR można uznać za przedsiębiorstwo, a planowany aport składników majątkowych do Spółki, w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączony będzie z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aport. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Stosownie do art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego) nie będzie podlegało przepisom ustawy.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 z późn. zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

Artykuł 9 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 cyt. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mogą także tworzyć spółki komandytowe lub komandytowo-akcyjne, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100).

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Czynności związane z likwidacją samorządowego zakładu budżetowego w celu, o którym mowa w ust. 1, wykonuje organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego (art. 22 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, iż spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Na mocy art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należy zatem uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 55¹ Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej. Należy zatem przyjąć, iż wkład do nowej spółki całego mienia będącego w dyspozycji likwidowanego zakładu budżetowego, należy uznać za wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W myśl art. 93 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Według art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Stosownie do postanowień art. 93b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina X wykonuje zadania publiczne określone w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz w innych ustawach szczególnych. Zadanie te realizowane są przy pomocy powołanych do tego celu zakładów i jednostek budżetowych. Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług między innymi poprzez Ośrodek Sportu i Rekreacji. Zakład ten działa na podstawie statutu określającego nazwę jednostki, siedzibę i przedmiot działalności, a podstawą gospodarki finansowej jest plan finansowy - plan dochodów i wydatków. OSiR posiada numer REGON, podobnie jak Gmina jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rada Miejska w X uchwałą z dnia 30 czerwca 2011 r. Nr (...) podjęła uchwałę w sprawie likwidacji Ośrodka Sportu i Rekreacji w X. - zakładu budżetowego, w celu jego przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w sprawie utworzenia jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą X Ośrodek Sportu i Rekreacji Spółka z o.o. Zgodnie z postanowieniami uchwały Rady Miejskiej w X zlikwidowany będzie zakład budżetowy Ośrodek Sportu i Rekreacji w X w celu przekształcenia go w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki obejmuje Gmina X, Spółka wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zlikwidowanego zakładu budżetowego, w tym również we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez ten zakład, należności i zobowiązania przejmuje utworzona Spółka, prawo trwałego zarządu nieruchomości przysługujące zakładowi budżetowemu w chwili przekształcenia staje się prawem użytkowania wieczystego Spółki, pracownicy likwidowanego z dniem przekształcenia zakładu budżetowego, staną się pracownikami Spółki na zasadach określonych w art. 23¹ Kodeksu pracy. Kapitał zakładowy Spółki pokryty zostanie w całości składnikami majątkowymi zakładu budżetowego.

Nowo utworzona Spółka prowadzić będzie działalność tożsamą z działalnością, którą prowadził likwidowany zakład budżetowy. Majątkiem Spółki mają być wniesione przez Gminę aportem wszystkie składniki majątku dotychczas administrowane i zarządzane przez OSiR. Faktycznie w skład Spółki wejdzie w całości dotychczasowe przedsiębiorstwo Ośrodka Sportu i Rekreacji, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca obejmie 100% udziałów w nowo utworzonej spółce, a pracownicy zakładu budżetowego staną się pracownikami spółki, w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy. Wszelkie umowy cywilnoprawne związane z przedmiotem działalności OSiR np. z dostawcami mediów zostaną, co do zasady, przeniesione na spółkę w drodze cesji, względnie zostaną zawarte nowe umowy przez nowo utworzoną spółkę.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b Ordynacji podatkowej. Zatem, w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a ww. ustawy. W konsekwencji, skutkiem przekształcenia jednego z nowo powstałych zakładów budżetowych w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wstąpienie przez tę spółkę we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zakładu budżetowego.

Tym samym, w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), nie będzie miała miejsca czynność, która rodziłaby obowiązek podatkowy w podatku VAT. W rezultacie, przekształcenie nie będzie skutkować opodatkowaniem po stronie zakładu budżetowego podatkiem od towarów i usług.

Reasumując należy stwierdzić, że do czynności wniesienia Ośrodka Sportu i Rekreacji, działającego w formie zakładu budżetowego i będącego - jak wskazał Wnioskodawca - przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Podkreślić jednak należy, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy majątek, który ma być wniesiony w formie aportu do spółki z o.o., spełnia definicję, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.