ILPP1/443-1529/09-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2009 r. (data wpływu 11 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2010 r. (data wpływu 8 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku VAT w związku z zakupem samochodu osobowego oraz paliwa do jego napędu - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku VAT w związku z zakupem samochodu osobowego oraz paliwa do jego napędu. W dniu 8 lutego 2010 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie stanu faktycznego oraz podpis osoby upoważnionej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W sierpniu 2006 r. firma dokonała zakupu samochodu osobowego marki Toyota i zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonała odliczenia podatku VAT w wysokości 6.000 zł. Przez cały okres użytkowania samochodu nie dokonywano też odliczenia podatku od towarów i usług od zakupionego paliwa. Po ogłoszeniu wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. (w sprawie C-414/07) sytuacja uległa zmianie.

Wyrok ten uznał, że całość przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie samochodów używanych do celów działalności podlegającej opodatkowaniu oraz paliwa do nich, jest niezgodna z postanowieniami VI Dyrektywy.

Nie obowiązuje więc żadne ograniczenie dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie samochodu i paliwa do niego, jeżeli samochód służy do działalności podlegającej opodatkowaniu. Pogląd ten podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 154/09) z dnia 3 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 147/09) i z 30 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 176/09) stwierdzając, że obecnie nie obowiązują żadne ograniczenia w odliczeniu podatku VAT przy nabyciu samochodów i paliwa do nich, co jest równoznaczne z tym, że podatnicy podatku VAT mogą odliczać także VAT od samochodów osobowych.

Dnia 8 lutego 2010 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek i doprecyzował stan faktyczny sprawy wskazując, iż samochód osobowy marki Toyota nie posiada zaświadczenia wydanego przez Okręgową Stację Pojazdów Samochodowych określonego w art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie jest pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 86 ust. 4 ww. ustawy. Przedmiotowy pojazd nie posiada homologacji samochodu ciężarowego a ładowność ww. pojazdu nie przekracza 500 kg. Wnioskodawca zgodnie z obowiązującymi w roku 2006 przepisami dokonał odliczenia podatku VAT w wysokości 6.000,00 zł W dalszej części pisma Zainteresowany powtórzył przedstawione we wniosku ORD-IN informacje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. uchylił w całości przepisy krajowe dotyczące ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie samochodu i paliwa do niego, pod warunkiem używania samochodu do działalności podlegającej opodatkowaniu. Odnosi się to do ogółu zakazów dotyczących wszystkich pojazdów (art. 86 ust. 3 i następne oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług) nie tylko samochodów z "kratką". Wnioskodawca ma więc prawo dokonać korekty deklaracji oraz na bieżąco odliczać podatek VAT od zakupionego paliwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357 kg + n x 68 kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Jak stanowił ówcześnie obowiązujący art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i ust. 5.

W myśl art. 86 ust. 5 ustawy, dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawało się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Od nowelizacji dokonanej z dnia 22 sierpnia 2005 r., z brzmienia art. 86 ust. 3 ustawy, wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Natomiast, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ograniczający prawo do odliczenia podatku w związku z nabyciem samochodu brzmiał następująco:

"Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika".

Z kolei pkt 3a powołanego przepisu stanowił, iż:

"Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg".

Ponadto, zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L nr 347 str. 1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. U. UE serii L nr 145 poz. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pojazdów samochodowych oraz nabyciu paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

W konsekwencji powyższego przepisy krajowe w przedmiotowym zakresie, a co za tym idzie i uchwalone ograniczenia, nie powinne stanowić części krajowego porządku prawnego. Niemniej, uznanie powyższych przepisów za sprzeczne z prawem unijnym, nie oznacza braku przesłanek jakimi mogą się kierować podatnicy zamierzający skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego związanego z nabytymi samochodami oraz paliwami silnikowymi, olejami napędowymi oraz gazem, wykorzystywanymi do ich napędu. Pośrednio na takie zasady wskazuje obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. nakazująca dopasować zasady dotyczące ograniczeń niedających prawa do odliczenia, do wymogów unijnych. Jak wskazano art. 176 obowiązującej Dyrektywy, umożliwił utrzymanie - do czasów wejścia w życie przepisów ustanowionych przez Radę Unii - ograniczeń w prawie do odliczenia zakupionych pojazdów samochodowych oraz nabytych do nich paliw. Jeżeli zatem ustanowione - w odpowiedzi na powyższy wymóg - przepisy utraciły wiążący charakter to należy sięgnąć do regulacji poprzedzających zakwestionowane przepisy prawa krajowego.

Tut. Organ pragnie jednakże zauważyć, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego, jak również nie było możliwe odliczenie podatku z tytułu zakupu paliwa do takiego samochodu. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. stanowiły bowiem, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych (bez względu na ich ładowność) oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg a także paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu tych samochodów.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca w sierpniu 2006 r. zakupił samochód osobowy marki Toyota i zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonał odliczenia podatku VAT w wysokości 6.000 zł. Przedmiotowy samochód nie spełnia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy, nie posiada zaświadczenia o spełnianiu warunków zawartych w tym przepisie oraz nie posiada homologacji samochodu ciężarowego, a jego ładowność nie przekracza 500 kg.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz stan faktyczny sprawy wskazać należy, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z faktury dokumentującej nabycie samochodu osobowego. Zainteresowanemu nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do jego napędu.

Powyższe wynika z faktu, iż nabyty pojazd samochodowy nie spełnia przesłanek określonych w art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy, a ponadto wymagania zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zakupiona Toyota Avensis jest samochodem osobowym o ładowności poniżej 500 kg, i nie posiada homologacji samochodu ciężarowego, skutkiem czego pojazd wykluczony jest z kręgu samochodów uprawniających do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości. Powyższe przesłanki skutkują jednocześnie brakiem prawa do odliczenia podatku VAT od zakupionego paliwa do napędu samochodu osobowego. Takie ograniczenie wynika wprost z przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Reasumując, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2006 r. w części dotyczącej podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego. Zainteresowany nie ma również prawa do korekty deklaracji VAT-7 za okres od września 2006 r. do października 2009 r. o podatek naliczony od paliwa zużywanego do napędu przedmiotowego samochodu osobowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.