ILPP1/443-1523/11/13-S/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 736/12 - stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpłat dokonywanych przez dzierżawców w wysokości wyższej od należnej w danym okresie rozliczeniowym - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpłat dokonywanych przez dzierżawców w wysokości wyższej od należnej w danym okresie rozliczeniowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działając jako podatnik podatku od towarów i usług zawiera z dzierżawcami umowy dzierżawy, w których ustalona jest m.in. forma, warunki (w tym wysokość i termin) regulowania opłat z tytułu czynszów dzierżawnych. Czynsz dzierżawny płatny jest w zależności od zawartej umowy za okresy roczne, półroczne, kwartalne lub miesięczne.

Zdarzają się jednak sytuacje, w których dzierżawcy regulują należności z tytułu czynszu dzierżawnego w kwotach wyższych niż należne w danym okresie rozliczeniowym. Dzierżawcy dokonując takich wpłat opisują tytuł wpłaty w sposób następujący:

Ponadto mają miejsce sytuacje, w których dzierżawca wpłaca dwa lub więcej razy za tą samą fakturę lub zaokrągla do pełnych złotych końcówki podane do zapłaty na fakturze VAT. Powstaje w ten sposób napłata.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia usługi dzierżawy uregulowany jest w przepisie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zgodnie z którym obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Należy więc rozważyć, czy wpłacona przez usługobiorcę kwota przewyższająca wysokość czynszu należnego w danym okresie rozliczeniowym stanowi część zapłaty lub zapłatę za przyszły okres rozliczeniowy, a tym samym czy od takiej wpłaty powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołany przepis reguluje moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu zapłaty czynszu należnego za dany okres rozliczeniowy, a więc czynszu wymagalnego, którego zapłaty Gmina może się domagać po upływie terminu płatności.

W ocenie Zainteresowanego, jeżeli usługobiorca, jak to ma miejsce w opisanym stanie sprawy, wpłaca na rachunek Gminy kwotę przewyższającą wysokość czynszu należnego za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał, rok), wpłacana kwota nie jest zapłatą za świadczoną usługę w danym okresie rozliczeniowym, tak więc nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ nie zostanie spełniona dyspozycja przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego na jego podstawie.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę. zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Ustawa o podatku VAT nie zawiera definicji przedpłaty, zaliczki czy raty, tak więc przy rozpatrzeniu czy dana wpłata na charakter zaliczki należy powołać się na orzecznictwo sądów.

Przywołać można wyrok NSA z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08, zgodnie z którym dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Do tego orzeczenia wyrażono również tezę, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje m.in. w momencie otrzymania zaliczki na poczet należności za świadczenie (np. dostawę towarów), które ma być wykonane w przyszłości. Trzeba jednak pamiętać, że nie można rozciągać zakresu pojęcia "zaliczki" na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy. Jeżeli bowiem wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły, czego konkretnie dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego. Oceny tej nie mogły zmienić uzgodnienia między stronami, poczynione po tym, jak sprzedający wpłatę otrzymał.

W wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1100/09 NSA wyraził tezę, iż obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

Należy więc podkreślić, iż nie można uznać, że każda wpłata dokonywana na rachunek usługodawcy (Gminy) jest zaliczką wpłacaną z tytułu świadczenia usługi w przyszłym okresie rozliczeniowym.

Aby wpłata była zaliczką zarówno świadczący usługę, jak i usługobiorca muszą być pewni co do przedmiotu świadczenia za jakie wpłata nastąpiła. Ponadto, wszystkie istotne dla świadczenia przyszłej usługi okoliczności muszą być niezmienne.

W opisanym stanie faktycznym jeżeli dzierżawca wpisuje jako tytuł zapłaty np. "wpłata za dzierżawę gruntu za m-c np. styczeń 2011 r., wpłata za fakturę VAT nr np. 1/2011", Gmina nie może uznać, iż dzierżawca miał zamiar dokonania zaliczki na przyszły okres rozliczeniowy. Kwalifikacja wpłaty dokonana na przelewie jest bowiem zbyt ogólna i jako taka nie daje pewności podatnikowi (Gminie), iż dotyczy przyszłego okresu rozliczeniowego. Nie można bowiem wykluczyć, iż dzierżawca wpłacił wyższą kwotę omyłkowo lub jego intencją była zapłata za inny tytuł należny Gminie, np. użytkowanie wieczyste.

Podobnie jeżeli dzierżawca wpłaca dwa lub więcej razy za tą samą fakturę lub zaokrągla do pełnych złotych końcówki podane do zapłaty na fakturze VAT, nie można uznać, iż w sposób świadomy i nieodwołalny określa, iż dokonuje zaliczki na przyszły okres rozliczeniowy.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można więc uznać, iż w przedmiotowym przypadku wpłata dokonana przez dzierżawcę powinna być zakwalifikowana jako zaliczka. Tak więc obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstanie z momentem jej wpłaty na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku VAT.

Ad. 3

Jak to zostało przedstawione w stanowisku Gminy odnośnie pytania nr 2, w przedmiotowym stanie sprawy wpłaty dokonywane przez dzierżawców w wysokości wyższej niż należna za dany okres rozliczeniowy, nie mogą być uznane za zaliczki, a obowiązek podatkowy nie powstanie na podstawie przepisu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku VAT. W opinii Zainteresowanego, jeżeli na skutek wezwania Gminy lub z własnej inicjatywy dzierżawca dokona określenia przedmiotu wpłaty, tzn. oświadczy, iż wpłacona przez niego kwota jest zaliczką z tytułu świadczenia usługi dzierżawy w przyszłym okresie rozliczeniowym, wówczas z momentem, w którym Wnioskodawca dowiedział się o zakwalifikowaniu przez dzierżawcę wpłaty jako zaliczki, powstanie obowiązek podatkowy zgodnie z przepisem art. 19 ust. 11 ustawy o podatku VAT.

Jak to podkreślił NSA w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08, trzeba jednak pamiętać, że nie można rozciągać zakresu pojęcia "zaliczki" na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy. Jeżeli bowiem wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły, czego konkretnie dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego. Oceny tej nie mogły zmienić uzgodnienia między stronami, poczynione po tym, jak sprzedający wpłatę otrzymał.

Należy więc stwierdzić, że dopiero w momencie, w którym Gmina dowiedziała się o konkretyzacji wpłaty jako zaliczki, spełniona zostanie przesłanka określona w przepisie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku o towarów i usług, dopiero bowiem od tego momentu dzierżawca określił w sposób niebudzący wątpliwości i nieodwołalny, iż dokonana przez niego wpłata jest zaliczką z tytułu świadczenia usługi w przyszłym okresie rozliczeniowym.

W ocenie Zainteresowanego, nie można powiedzieć, że momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment otrzymania wpłaty przez Gminę, wpłata ta bowiem nie jest zaliczką, a stanie się zaliczką dopiero w chwili gdy Gmina dowie się o oświadczeniu dzierżawcy w tym zakresie. Na potwierdzenie takiego rozumowania można powiedzieć, że jeżeli dzierżawca uzna, iż wpłaty dokonał pomyłkowo i zażąda jej zwrotu lub zaliczenia na inny tytuł, wówczas nie ma wątpliwości, iż wpłata nie powinna być kwalifikowana jako zaliczka.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 5 marca 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1523/11-2/NS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za:

* prawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 1,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytań nr 2 i nr 3.

Pismem z dnia 13 marca 2012 r. (data wpływu 22 marca 2012 r.) Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2012 r. nr ILPP1/443-1523/11-2/NS.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 19 kwietnia 2012 r. nr ILPP1/443/W-20/12-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła w dniu 15 maja 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 736/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 736/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do treści art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierana pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Zatem dzierżawa stanowi usługę, o której mowa w ww. art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Z kolei w myśl art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Od tych ogólnych zasad, ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty czy raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

* zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);

* zadatek to suma pieniędzy wręczana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);

* przedpłata stanowi część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);

* rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, iż wiążą się one z otrzymaniem od kontrahenta środków pieniężnych do dyspozycji dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest, aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Stosownie natomiast do treści 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Zatem, z tytułu świadczenia usług dzierżawy, dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy najemca dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie wcześniejszym niż termin płatności określony w umowie lub na fakturze. Wraz z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy też nie.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca działając jako podatnik podatku od towarów i usług zawiera z dzierżawcami umowy dzierżawy, w których ustalona jest m.in. forma, warunki (w tym wysokość i termin) regulowania opłat z tytułu czynszów dzierżawnych. Czynsz dzierżawny płatny jest w zależności od zawartej umowy za okresy roczne, półroczne, kwartalne lub miesięczne. Zdarzają się jednak sytuacje, w których dzierżawcy regulują należności z tytułu czynszu dzierżawnego w kwotach wyższych niż należne w danym okresie rozliczeniowym. Dzierżawcy dokonując takich wpłat opisują tytuł wpłaty w sposób następujący:

Ponadto mają miejsce sytuacje, w których dzierżawca wpłaca dwa lub więcej razy za tą samą fakturę lub zaokrągla do pełnych złotych końcówki podane do zapłaty na fakturze VAT. Powstaje w ten sposób napłata.

Zasadą jest, że otrzymanie całości lub części zapłaty jest świadczeniem wzajemnym, wynikającym ze stosunku prawnego łączącego strony. Oznacza to, że za dokonanie określonych czynności, np. świadczenie usług, uiszczana jest określona kwota należności. Zatem, wpływ na rachunek Gminy kwot dotyczących dzierżawy w wysokości wyższej od należnej w danym okresie rozliczeniowym nie skutkuje automatycznie powstaniem, z tą chwilą, obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, bowiem nie spełniają one kryterium uiszczenia całości bądź części zapłaty za świadczoną usługę.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 737/12, w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma cyt. wyżej przepis art. 19 ust. 11 ustawy. Należy jednak rozważyć, czy w rozpoznawanej sprawie kwoty nadpłacone na rzecz Gminy przez jej dzierżawców, miały charakter zaliczek, bowiem jedynie uznanie, że nadpłacone kwoty stanowiły zaliczki (przedpłaty) z tytułu świadczenia usług dzierżawy w przyszłym okresie rozliczeniowym, skutkowałoby powstaniem obowiązku podatkowego od nadpłaconych kwot.

Zdaniem Sądu: "Przy ocenie spornego zagadnienia konieczne było także skonfrontowanie przepisu art. 19 ust. 11 polskiej ustawy VAT z regulacją prawa wspólnotowego, tj. art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L06.347.1) zwanej dalej Dyrektywą 112 (wcześniej, odpowiednie zastosowanie miał art. 10 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych). Należy podkreślić, iż przepis art. 19 ust. 11 ustawy VAT (w przytoczonym wyżej brzmieniu) stanowi w krajowym porządku prawnym implementację art. 65 Dyrektywy 112, z którego wynika, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty".

Zaznaczyć należy, iż rolą Dyrektywy jest m.in. wskazywanie właściwej interpretacji przepisów krajowych (pośrednie stosowanie Dyrektywy). Jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację tą, która jest zgodna z celem Dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Natomiast w przypadku bezpośredniego stosowania Dyrektywy, źródłem prawa jest przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego.

W ocenie Sądu: "zaliczka, zgodnie z definicją i przeznaczeniem, powiązana jest z danym, konkretnym stosunkiem zobowiązaniowym (ma bowiem określony m.in. w art. 394 Kodeksu cywilnego cel i charakter). Zatem wymóg jednoznacznego określenia przeznaczenia otrzymanej od kontrahenta kwoty środków pieniężnych (również w przypadku kooperacji tychże podmiotów i ich wcześniejszej współpracy) jest niezbędny do zakwalifikowania otrzymanej kwoty pieniędzy, jako zaliczki lub zadatku. Aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest, by przyszłe świadczenie, na poczet którego wpłacana jest kwota, było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości. (...)

Identyfikacja takiej wpłaty powinna polegać na jednoznacznym wskazaniu przez wpłacającego, że jest to zaliczka/przedpłata i określeniu tytułu świadczenia, na poczet którego dokonywana jest wpłata (np. dzierżawa - zaliczka)".

Należy podkreślić, iż pojęcie "zaliczki" nie może być analizowane w oderwaniu od konkretnej czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, z jaką wiąże się powstanie obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 ustawy. Istnienie konkretnej czynności, z którą da się logicznie powiązać nadpłaconą kwotę, pozwala dopiero rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy.

Zdaniem Sądu: "Dla prawidłowej, prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 11 ustawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals (...), który zapadł co prawda na gruncie art. 10 ustęp 2 akapit 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zwanej dalej VI Dyrektywą, jednak ma on istotne znaczenie dla interpretacji przepisu art. 19 ust. 11 ustawy na gruncie art. 65 Dyrektywy 112. W wyroku tym Trybunał wypowiedział ważny pogląd, że art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy (stanowiący odpowiednik art. 65 Dyrektywy 112), zgodnie z którym, w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania - stanowi odstępstwo od zasady zawartej w akapicie pierwszym tego przepisu, zatem podlega wykładni ścisłej. Następnie przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje co do zasady z chwilą lub po zaistnieniu zdarzenia podatkowego, a tylko wyjątkowo - w określonych w przepisie przypadkach - przed jego wystąpieniem".

Zatem, stosownie do treści art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, w przypadku dokonania płatności zaliczkowej, obowiązek w podatku od towarów i usług powstanie zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby jednak obowiązek podatkowy powstał w takiej chwili, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, związane z przyszłą dostawą lub świadczeniem usług muszą już być znane, a więc w szczególności, w momencie dokonywania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Trybunał stanowczo przy tym podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (por. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym Trybunał uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku w spr. C-419/02 BUPA Hospitals).

Jak stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, przywołany wyżej wyrok, zawierający wykładnię art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, której odpowiednikiem jest art. 65 Dyrektywy 112 - ma istotny wpływ na wykładnię art. 19 ust. 11 ustawy, którego prawidłowa interpretacja, powinna, w kontekście konieczności dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniać wykładnię dokonaną przez TSUE.

W opinii Sądu, dokonując wykładni przepisu art. 19 ust. 11 ustawy VAT nie można też pominąć wykładni tego przepisu dokonanej w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach: I FSK 932/08; I FSK 110/09; I FSK 1389/09). Wśród wyrażonych w nich poglądów dominuje stanowisko potwierdzające wykładnię przyjętą w orzecznictwie TSUE.

Przykładem akceptacji poglądów TSUE (wyrażonych w wyroku C-419/02 BUPA Hospitals) jest na gruncie orzecznictwa krajowego między innymi wyrok NSA z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08, w którym Sąd stwierdził, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług lub dostaw w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy, istotnym jest, aby spełnione zostały łącznie następujące warunki:

* konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności miejsca świadczenia i stawki opodatkowania;

* przyszłe świadczenie musi być określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju dostawy bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację; a dodatkowo

* strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

W wyroku tym Sąd stwierdził również, że "obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje m.in. w momencie otrzymania zaliczki na poczet należności za świadczenie (np. dostawę towarów), które ma być wykonane w przyszłości".

"W ocenie orzekającego w sprawie Sądu - "zaliczka" nie jest zatem odrębnym przedmiotem opodatkowania, ale ustawodawca wiąże powstały z tego tytułu obowiązek podatkowy z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Dopóki więc nie zostanie skonkretyzowane, na poczet jakiej czynności przyszłej została uiszczona nadpłacona kwota, z samego faktu zapłaty nie można wywodzić obowiązku podatkowego w zaliczkach. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem nie po zawarciu umowy o dostawę lub wykonanie usługi, ani po dokonaniu nieskonkretyzowanej wpłaty lecz po wykonaniu określonej dostawy/usługi lub dokonaniu wpłaty, przy czym wpłata ta - aby miała charakter zaliczki/przedpłaty - musi być zidentyfikowana co do tytułu czynności na poczet której dokonano wpłaty".

W powołanym wyżej wyroku z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08, NSA zawarł jeszcze bardzo istotną tezę, którą Sąd w składzie orzekającym w sprawie z dnia 23 sierpnia 2012 r.w pełni podziela, że:"nie można rozciągać zakresu pojęcia "zaliczki" na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy. Jeżeli bowiem wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły, czego konkretnie dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego. Oceny tej nie mogą zmienić uzgodnienia między stronami, poczynione po tym, jak sprzedający wpłatę otrzymał".

Treść uzasadnienia wyroku wyraźnie zatem wskazuje, iż przy dokonywaniu wykładni art. 19 ust. 11 ustawy Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze wykładnię art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy dokonaną w sprawie C-419/02.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1389/09, w którym wyrażony został pogląd, że: "obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT powstaje jedynie wówczas, gdy dokonana zapłata przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usługi następuje, gdy wszystkie okoliczności mające znaczenie dla zaistniałego zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłe dostawy lub świadczenia usług, są jednoznaczne i niezmienne pod względem podmiotowym i przedmiotowym".

Analizując inne orzeczenia (w tym wyrok z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1434/09) Sąd doszedł do wniosku, że: "uznanie nadpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet przyszłego świadczenia stanie się możliwe dopiero, gdy wyjaśniony zostanie tytuł dokonanej nadpłaty. Dopiero wówczas można będzie powiązać nadpłaconą kwotę z konkretną czynnością (np. konkretną dostawą towarów lub świadczeniem określonej usługi) i stwierdzić, czy jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT a w konsekwencji dopiero w takim momencie można będzie zasadnie stwierdzić - czy nadpłacona kwota ma charakter zaliczki na poczet przyszłego świadczenia a tym samym czy spełniona została hipoteza z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług".

Poprawność dokonanej wyżej wykładni przepisu art. 19 ust. 11 ustawy potwierdza także literatura przedmiotu uznając, że dla powstania obowiązku z tego tytułu nie ma obecnie znaczenia, ani to jaka część przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty została przez podatnika otrzymana, ani też, czy otrzymanie tych należności będzie udokumentowane fakturą. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności a czynnością opodatkowaną (w niniejszej sprawie: wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część ta musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonywaniem czynności, za którą jest należna (por. Komentarz do ustawy o VAT z 2004 r., A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Zakamycze 2004 r., str. 330-331).

Jak stwierdził WSA we Wrocławiu: "W świetle powyższych rozważań, uzasadnione jest przyjęcie tezy, że dopóki nie zostanie określony (zidentyfikowany) tytuł dokonanej wpłaty (nadpłaty), nie ma podstaw do traktowania tej kwoty jako zaliczki/przedpłaty i wywodzenia na tej podstawie obowiązku podatkowego Gminy z chwilą dokonania wpłaty na niezidentyfikowane świadczenie. Zdaniem Sądu wniosek taki wynika z prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 11 ustawy VAT, uwzględniającej zasadę, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega zapłata ale skonkretyzowana czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) i obowiązek podatkowy - również w zaliczkach (art. 19 ust. 11) wiąże się ściśle z konkretną czynnością, nawet gdy czynność ta będzie wykonana w przyszłości. Dopóki istnieją wątpliwości w określeniu tytułu - czynności z jaką wiąże się nadpłacona kwota, nie można wywodzić obowiązku podatkowego z samej tylko wpłaty, nie jest to bowiem czynność skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego w VAT".

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż:

Ad. 1

Wpłaty dokonywane przez dzierżawców na rachunek Gminy, przewyższające wysokość czynszu dzierżawnego należnego w danym okresie rozliczeniowym nie stanowią części lub całości zapłaty, o której mowa w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy. Tym samym, ponieważ nie zostanie spełniona dyspozycja ww. przepisu, nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego na jego podstawie.

Ad. 2

Wpłaty dokonywane przez dzierżawców na rachunek Gminy, przewyższające wysokość czynszu dzierżawnego w danym okresie rozliczeniowym, nie stanowią zaliczek w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy.

Ad. 3

Za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. wpłat należy uznać moment, w którym Gmina dowiedziała się o złożonym przez dzierżawcę oświadczeniu, iż wpłata w wysokości wyższej od należnej w danym okresie rozliczeniowym stanowi zaliczkę z tytułu świadczenia usługi w przyszłym okresie rozliczeniowym, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 11 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 5 marca 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.