ILPP1/443-15/14-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2014 r. (data wpływu 8 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępniania lokali użytkowych oraz pawilonów - jest prawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępniania lokali użytkowych oraz pawilonów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 marca 2014 r. o prawidłowe uwierzytelnienie pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Miasto jest właścicielem lokali użytkowych (dalej: lokale użytkowe) znajdujących się w budynkach położonych na terenie całego Miasta. Lokale te są przedmiotem usług odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Czynsz otrzymywany w związku z wykonywaniem nadmienionych czynności, Miasto wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Pobrany czynsz stanowi dochód własny Miasta.

Miasto jest także właścicielem budynków handlowych zlokalizowanych przy cmentarzu komunalnym, znajdującym się na terenie Miasta (dalej: pawilony). Pawilony są odpłatnie udostępnione przez Miasto na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Czynsz pobierany w związku z korzystaniem z pawilonów Miasto również wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Pobrane opłaty stanowią także dochód własny Miasta.

Wykonując powyższe czynności, tj. odpłatne udostępnianie lokali użytkowych oraz pawilonów, Miasto zleca obsługę wybranych obowiązków związanych z tą działalnością Miejskiemu Zakładowi Budynków Komunalnych (dalej: Administrator lub MZBK). Administrator jest samorządowym zakładem budżetowym Miasta, utworzonym na podstawie Uchwały Rady Miasta. MZBK nie posiada osobowości prawnej, działa na podstawie Statutu (dalej: Statut) i jest oddzielnie od Miasta zarejestrowany dla celów VAT (jego obrót nie jest wykazywany w deklaracjach VAT Miasta). Zgodnie ze Statutem, Administrator, jest zobowiązany m.in. do:

* realizacji zadań wynikających z zarządu nieruchomościami, będącymi własnością Miasta oraz przyjętymi w administrację,

* wynajmu lokali użytkowych i dzierżawy gruntów,

* realizacji zadań wynajmującego wobec najemcy, określonych w obowiązujących przepisach prawnych, etc.

W związku z powyższym, Administrator odpowiedzialny jest przykładowo za:

* wykonywanie czynności związanych z techniczną obsługą nieruchomości Miasta, remontami, konserwacjami, usuwaniem awarii, etc.,

* zawieranie w imieniu Miasta umów z dzierżawcami (Miasto jest stroną wskazanych umów),

* prowadzenie i dostarczanie Miastu ewidencji sprzedaży dla celów VAT,

* pobieranie stosownych opłat za dzierżawę lokali użytkowych oraz pawilonów, które następnie przekazywane są na rachunek bankowy Miasta,

* wystawianie w imieniu Miasta faktur VAT.

Zgodnie z ustaleniami stron, wskazane powyżej, podejmowane przez Administratora czynności są wykonywane w imieniu i na rzecz Miasta, wskutek czego, np. na wystawianych fakturach VAT za odpłatne udostępnianie lokali użytkowych oraz pawilonów jako sprzedawca wskazane jest Miasto.

Z tytułu wykonywania powyższych obowiązków, MZBK otrzymuje wynagrodzenie, które dokumentuje wystawianymi na rzecz Miasta fakturami VAT, na których wykazywane są kwoty podatku (stawka podstawowa).

Miasto podkreśla, że wynagrodzenie to dotyczy tylko i wyłącznie administrowania lokalami użytkowymi oraz pawilonami. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości miejskich.

Ponadto, Administrator jest również zobowiązany do pokrycia we własnym zakresie wybranych kosztów związanych z utrzymaniem lokali użytkowych i pawilonów, zarówno o charakterze inwestycyjnym, jak i eksploatacyjnym, tj. w szczególności kosztów konserwacji, remontów, modernizacji, termomodernizacji, remontów części wspólnych (w niektórych budynkach znajdują się również lokale mieszkalne), tj. dachów, elewacji, klatek schodowych, etc.

Następnie, MZBK obciąża Miasto z tytułu ponoszenia powyższych kosztów, wystawiając z tego tytułu faktury VAT na rzecz Miasta.

W przypadku remontów części wspólnych, MZBK dokonuje odpowiednich kalkulacji (bazując głównie na proporcjach metrażowych) i obciąża Miasto odpowiednią częścią poniesionych w tym zakresie wydatków - tylko dotyczących lokali użytkowych.

Miasto ponosi również we własnym zakresie wybrane wydatki związane z przedmiotowymi nieruchomościami, w szczególności w latach 2009-2010 Miasto poniosło wydatki inwestycyjne na budowę pawilonów oraz ponosi wydatki na ich wyposażenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne udostępnianie lokali użytkowych oraz pawilonów przez Miasto, przy administracyjnym wsparciu ze strony MZBK, stanowi po stronie Miasta usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnianie lokali użytkowych oraz pawilonów przez Miasto, przy administracyjnym wsparciu ze strony MZBK, stanowi po stronie Miasta usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin/miast, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być ono traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ono de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze fakt, że dokonywane przez Miasto czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

Miasto przy tym podkreśla, że wskazany powyżej sposób traktowania odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych lokali użytkowych i pawilonów, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidulnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2012 r., sygn. ILPP1/443-234/12-2/NS, stwierdzono, że "w przypadku dzierżawy lokali użytkowych stawką właściwą jest obowiązująca od dnia 1 stycznia 2011 r. stawka 23%".

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2008 r., sygn. IBPP2/443-608/08/BM, w myśl której "stawką właściwą dla świadczonych usług najmu (...) w przypadku najmu lokali użytkowych, będzie miała zastosowanie 22% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy".

Zdaniem Miasta, odpłatne udostępnianie lokali użytkowych oraz pawilonów przez Miasto stanowi zatem usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku. Zastosowanie w tym przypadku, zdaniem Miasta, znajdzie 23% stawka podatku.

Zdaniem Miasta, na powyższy wniosek nie wpływa również fakt, że odpłatne udostępnianie lokali użytkowych i pawilonów odbywa się przy administracyjnym wsparciu MZBK. Zakład ten działa bowiem w tym zakresie w imieniu i na rzecz Miasta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Miasto, będące zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jest właścicielem lokali użytkowych znajdujących się w budynkach położonych na terenie całego Miasta oraz budynków handlowych zlokalizowanych przy cmentarzu komunalnym, znajdującym się również na terenie Miasta. Zarówno lokale, jak i pawilony są przedmiotem usług odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Czynsz pobierany w związku z wykonywaniem nadmienionych czynności Miasto wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Pobrany czynsz stanowi dochód własny Miasta.

Wykonując powyższe czynności, tj. odpłatne udostępnianie lokali użytkowych oraz pawilonów, Miasto zleca obsługę wybranych obowiązków związanych z tą działalnością Miejskiemu Zakładowi Budynków Komunalnych Administratorowi (MZBK).

W związku z powyższym, Administrator odpowiedzialny jest przykładowo za:

* wykonywanie czynności związanych z techniczną obsługą nieruchomości Miasta, remontami, konserwacjami, usuwaniem awarii, etc.,

* zawieranie w imieniu Miasta umów z dzierżawcami (Miasto jest stroną wskazanych umów),

* prowadzenie i dostarczanie Miastu ewidencji sprzedaży dla celów VAT,

* pobieranie stosownych opłat za dzierżawę lokali użytkowych oraz pawilonów, które następnie przekazywane są na rachunek bankowy Miasta,

* wystawianie w imieniu Miasta faktur VAT.

Zgodnie z ustaleniami stron, wskazane powyżej, podejmowane przez Administratora czynności są wykonywane w imieniu i na rzecz Miasta, wskutek czego, np. na wystawianych fakturach VAT za odpłatne udostępnianie lokali użytkowych oraz pawilonów jako sprzedawca wskazane jest Miasto. Z tytułu wykonywania powyższych obowiązków, MZBK otrzymuje wynagrodzenie, które dokumentuje wystawianymi na rzecz Miasta fakturami VAT, na których wykazywane są kwoty podatku (stawka podstawowa).

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania odpłatnego udostępniania lokali użytkowych oraz pawilonów za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie lokali użytkowych oraz pawilonów na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W związku z tym Miasto nie działa/nie będzie działało jako organ władzy publicznej, zatem nie może/nie będzie mogło skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji, odpłatne udostępnianie lokali użytkowych oraz pawilonów na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Miasta, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie niektórych czynności od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podatkowej.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu lokali użytkowych oraz pawilonów. Zatem ww. czynność jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, odpłatne udostępnianie przez Miasto lokali użytkowych oraz pawilonów na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie, jest/będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępniania lokali użytkowych oraz pawilonów. Natomiast, w kwestii dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z lokalami użytkowymi oraz pawilonami została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 31 marca 2014 r., nr ILPP1/433-15/14-5/AW.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.