ILPP1/443-146/09-2/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2009 r. (data wpływu: 5 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oddania gruntu w użytkowanie wieczyste dokonanego z równoczesną dostawą lokalu mieszkalnego zwolnionego od podatku oraz korekty podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oddania gruntu w użytkowanie wieczyste dokonanego z równoczesną dostawą lokalu mieszkalnego zwolnionego od podatku oraz korekty podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina oraz osoba fizyczna zawarły w dniu 16 grudnia 2008 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr 6 (...) umowę sprzedaży i użytkowania wieczystego. Zgodnie z umową Gmina sprzedała na rzecz Pani samodzielny lokal mieszkalny nr X położony we W. oraz oddała w użytkowanie wieczyste do dnia 22 grudnia 2097 r. ułamkową część działki nr 102/17 w udziale wynoszącym 2 (...). Nabywca był najemcą lokalu. Przedmiotowy lokal korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

Strony, ustaliły cenę sprzedaży nieruchomości lokalowej oraz wysokość pierwszej opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste oraz wysokość opłaty rocznej. Jak wynika z oświadczenia zawartego w akcie notarialnym, całość ceny sprzedaży lokalu oraz całą kwotę pierwszej opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, nabywca zapłacił przed zawarciem aktu notarialnego (data wpływu na rachunek: 28 listopada 2008 r.). Strony ustaliły, że opłaty roczne z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste Pani będzie uiszczać z góry, najpóźniej do dnia 31 marca danego roku, począwszy od roku 2009.

Ponieważ obowiązek podatkowy od wpłaty obejmującej cenę za lokal mieszkalny oraz pierwszą opłatę z tytułu użytkowania wieczystego, wpłaconej w dniu 28 listopada 2008 r. powstał z dniem jej wpłaty w tej części, dostawa została opodatkowana podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadami obowiązującymi w momencie powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że do wpłaty miał zastosowanie art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc z podstawy opodatkowania nie wyodrębniono wartości gruntu, co spowodowało że zarówno dostawa lokalu mieszkalnego zwolnionego od podatku od towarów i usług, jak i pierwsza opłata z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto, podatnik - Gmina nie rozliczyła podatku od towarów i usług od sumy opłat rocznych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

Ad. 1.

Odnośnie powstania obowiązku podatkowego należy powołać przepis art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący, że w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Zgodnie z art. 19 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkalnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Ponadto należy zaznaczyć, że do dnia 30 listopada 2008 r. nie obowiązywał przepis art. 29 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, i jednocześnie miał zastosowanie przepis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy od części zapłaty, obejmującej cenę za lokal mieszkalny oraz pierwszą opłatę z tytułu użytkowania wieczystego, wpłaconej przed dniem 1 grudnia 2008 r. (tj. 28 listopada 2008 r.) powstał z dniem jej wpłaty, a zapłata ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadami obowiązującymi w momencie powstania obowiązku podatkowego w tej części. Oznacza to, że do przedmiotowej części zapłaty zastosowanie ma przepis art. 29 ust. 5, a więc z podstawy opodatkowania nie należy wyodrębniać wartości gruntu, co skutkuje opodatkowaniem pierwszej opłaty stawką podatku od towarów i usług właściwą dla lokalu będącego przedmiotem dostawy. Ponieważ lokal mieszkalny korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, zwolnieniem tym będzie również objęta pierwsza opłata.

Ad. 2.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. ma zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Natomiast odnośnie obowiązku podatkowego z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste należy wskazać obowiązujący również od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy od tej czynności powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. obowiązuje również przepis art. 29 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący, że przepisu art. 29 ust. 5 traktującego o niewyodrębnianiu z podstawy opodatkowania przy dostawie budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli wartości gruntu, nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu z jednoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych lub części takich budynków lub budowli. Ponadto, należy powołać przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), który ustala powstanie obowiązku podatkowego z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego po dniu 30 kwietnia 2004 r., na chwilę otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu zapłaty poszczególnych opłat rocznych za użytkowanie wieczyste od roku 2009 powstawał będzie, zgodnie z art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Ponieważ samo ustanowienie prawa użytkowania wieczystego miało miejsce w dniu 16 grudnia 2008 r. (data zawarcia aktu notarialnego), w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym będzie miał zastosowanie przepis art. 29 ust. 5a, a więc opłaty roczne wnoszone za poszczególne lata opodatkowane będą podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%.

Ad. 3.

Obowiązek podatkowy z tytułu części zapłaty obejmującej cenę lokalu oraz pierwszą opłatę z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powstał na podstawie przepisu art. 19 ust. 10 w zw. z art. 19 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W momencie powstania obowiązku podatkowego obowiązywał przepis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, co powodowało, że pierwsza opłata była zwolniona od podatku tak jak lokal mieszkalny. Od dnia 1 grudnia 2008 r. uległ zmianie stan prawny, w szczególności wprowadzono przepis art. 29 ust. 5a oraz art. 19 ust. 16b (powołane powyżej). Ponadto, oprócz przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), zgodnie z którym przepis art. 19 ust. 16b ustawy w brzmieniu nadanym przez nowelę stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 1 kwietnia 2004 r. z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie noweli, brak innych przepisów przejściowych w zakresie opodatkowania czynności dostawy użytkowania wieczystego. W ocenie podatnika, przepis art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw powoduje, że do wszystkich użytkowań wieczystych ustanowionych po dniu 1 kwietnia 2004 r. należy stosować przepis art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług, chyba że podatek z tego tytułu został rozliczony w całości. Przepis ten sankcjonuje stany faktyczne, w których opłaty roczne wnoszone były przed nowelizacją, a podatnik nie rozliczył podatku od towarów i usług od wszystkich opłat z tytułu użytkowania wieczystego. W ocenie Wnioskodawcy, brak podstaw prawnych, aby czynności od których obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 grudnia 2008 r., korygować zgodnie z aktualnym stanem prawnym. Prowadziłoby to do naruszenia zasady nie działania prawa wstecz.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 29 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie jedynie do stanów faktycznych, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu wejścia w życie tego przepisu. Oznacza to, że jeżeli obowiązek podatkowy od częściowej zapłaty dokonanej przez kupującego z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego zwolnionego od podatku od towarów i usług wraz z jednoczesnym ustanowieniem użytkowania wieczystego gruntu powstał przed dniem 1 grudnia 2008 r., wpłata ta korzystała będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym wpłata ta nie będzie podlegała skorygowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Pojęcie części budynków i budowli należy rozumieć jako fizycznie wyodrębnione części mogące mieć inny status prawny niż same budynki lub budowle (np. lokale).

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Punkty 6 oraz 7 zostały dodane do przytoczonego przepisu ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) i obowiązują od dnia 1 grudnia 2008 r. Należy jednak zaznaczyć, że wspomniana zmiana miała charakter wyłącznie techniczny potwierdzający dotychczas stosowaną praktykę.

W poprzednim stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy obejmuje grunty, opowiedział się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów (uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06).

Użytkowanie wieczyste jest prawem na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W myśl art. 233 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Przytoczony przepis oraz następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, oraz długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego) pozwalały - mimo braku wyraźnych uregulowań w ustawie o podatku od towarów i usług - uznać oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste za przeniesienie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel.

Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób zbliżony do właściciela, jak i w możliwości przeniesienia władztwa nad gruntem.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis użytkowania wieczystego w księdze wieczystej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że ustanowienie użytkowania wieczystego oraz jego przejście na nabywcę jest uzależnione od dokonania wpisu w księdze wieczystej. Przytoczony przepis, mówiący o konieczności uzyskania wpisu w księdze wieczystej, nie wyłącza stosowania przepisu art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.), z którego wynika, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu.

Z przepisów art. 71 ust. 1-4 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Natomiast w przypadku oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej pierwszą opłatę można rozłożyć na oprocentowane raty. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zwalnia się od podatki dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W poprzednim stanie prawnym, konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste stanowiło dostawę towarów, było powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wydania towaru (dokonania wpisu w księdze wieczystej), a w sytuacji gdy dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru, natomiast jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano część należności, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą jej otrzymania.

Ponadto w przepisie art. 19 ust. 10 ustawy, ustawodawca określił w szczególny sposób moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów, jeżeli jej przedmiotem są lokale i budynki. W tych przypadkach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania. W myśl art. 19 ust. 15 ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy wynika z otrzymania części zapłaty - wówczas powstaje w odniesieniu do tej części zapłaty.

Według obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 19 ust. 16b ustawy, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat z tego tytułu. W obecnym stanie prawnym, mimo że czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste została uznana za dostawę towarów, obowiązek podatkowy powstaje w sposób charakterystyczny dla świadczenia usług polegających na udostępnianiu majątku.

Ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe i w art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw przewidział, że przepis art. 19 ust. 16b w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przepis art. 29 ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przytoczony przepis wprowadza zasadę stanowiącą odwrotność zasady obowiązującej w poprzednim stanie prawnym i wyrażonej w art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Obecne uregulowanie koresponduje z uznaniem gruntu za towar i w praktyce stwarza podstawy do opodatkowania gruntu stawką podatku, przewidzianą dla budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 29 ust. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r., przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r., zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Natomiast według § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r., zwolnione od podatku było zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%.

Na podstawie przepisów powołanych rozporządzeń (obecnie § 6 ust. 6 rozporządzenia z roku 2008, a poprzednio § 5 ust. 7 rozporządzenia z roku 2004) do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 7% stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 7%.

W tym miejscu należy jednakże zauważyć, że cytowane przepisy dotyczą zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, a nie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca oraz osoba fizyczna zawarły w dniu 16 grudnia 2008 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr 6 (...) umowę sprzedaży i użytkowania wieczystego. Zgodnie z postanowieniami umowy Wnioskodawca sprzedał na rzecz dotychczasowego najemcy samodzielny lokal mieszkalny oraz oddał w użytkowanie wieczyste do dnia 22 grudnia 2097 r. ułamkową część gruntu. Lokal korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Całość ceny sprzedaży lokalu oraz całą kwotę pierwszej opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, nabywca zapłacił przed zawarciem aktu notarialnego (data wpływu na rachunek Wnioskodawcy: 28 listopada 2008 r.). Strony umowy ustaliły, że opłaty roczne z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste będą uiszczane z góry, najpóźniej do dnia 31 marca danego roku, począwszy od roku 2009. Wnioskodawca nie rozliczył podatku od towarów i usług od sumy opłat rocznych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

Mając na uwadze przytoczone przepisy oraz stan faktyczny sprawy, należy stwierdzić, że czynność oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste, dokonanego z równoczesną dostawą lokalu w części dotyczącej pierwszej opłaty uiszczonej przed dniem 1 grudnia 2008 r., korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy, a w pozostałej części dotyczącej opłat rocznych, uiszczanych począwszy od roku 2009, będzie opodatkowana według stawki 22% z uwagi na to, że przepis art. 29 ust. 5a ustawy, obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008 r., wyłącza stosowanie przepisu art. 29 ust. 5 do czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, dokonanego z równoczesną dostawą lokalu.

Należy jednocześnie podkreślić, że część zapłaty nie tworzy samodzielnego bytu podatkowego, lecz jest ściśle związana z dostawą towaru i nie można jej rozpatrywać jako czynności "oderwanej" od dostawy towaru. Nie jest ona dodatkową czynnością, lecz jest integralnie związana z dostawą towaru, na poczet której została uiszczona. W przypadku uiszczenia części zapłaty przed dniem wydania nieruchomości ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste bez uiszczenia części zapłaty. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawca nie opodatkował części zapłaty otrzymanej przed dniem 1 grudnia 2008 r., albowiem z uwagi na obowiązujący w chwili wydania nieruchomości (w momencie dokonania wpisu w księdze wieczystej) stan prawny, należy uznać, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, mimo że dokonane z równoczesną dostawą lokalu, jest opodatkowane według stawki 22%.

W związku z powyższym Wnioskodawca, będzie zobowiązany dokonać korekty dostawy zwolnionej z tytułu przyjęcia części zapłaty po dokonaniu czynności oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste (dokonania wpisu w księdze wieczystej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.