ILPP1/443-1421/11-4/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 24 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do Spółki składników majątku wycofanych z zakładu budżetowego - jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do Spółki składników majątku wycofanych z zakładu budżetowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 24 stycznia 2012 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jest samorządowym zakładem budżetowym powołanym w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie odbioru i wywozu odpadów komunalnych. Gmina zamierza dokonać transformacji przedmiotowego zakładu poprzez wyłączenie z niego zadań związanych z odbiorem i wywozem odpadów oraz wybranych składników majątkowych. Następczo zadania te mają zostać powierzone istniejącej spółce (dalej: Spółka), a ww. składniki majątkowe mają zostać wniesione do Spółki na pokrycie udziałów w jej podwyższonym kapitale zakładowym.

Gmina planuje wnieść do Spółki następujące składniki majątkowe, znajdujące się w posiadaniu zakładu budżetowego:

Przez cały okres działalności, w celu właściwej realizacji powierzonych przez Gminę zadań, Zakład ponosił wydatki inwestycyjne w zakresie mienia ruchomego wskazanego powyżej, finansowane w znacznej mierze z dotacji celowych budżetu Gminy. Ponosząc takie wydatki, Zakład obniżał kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. Natomiast Gmina nie była uprawniona do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wskazanych wydatków.

Po zakończeniu każdego roku, Zakład dokonywał korekt, o których mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej także: uptu), przy czym w odniesieniu do części majątku nie dokonano jeszcze pełnych korekt, o których mowa w art. 91 ust. 2 uptu.

Zakład otrzymał również od Gminy należącą do niej nieruchomość zabudowaną budynkami i budowlami, w stosunku do których Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie poniosła również wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość ta zostanie wniesiona do Spółki jako aport.

W piśmie z dnia 23 stycznia 2012 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wskazał, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia składników wskazanych na wstępie, wycofanych z zakładu budżetowego, będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem do Spółki w ramach aportu składników majątkowych określonych powyżej, zachodzi podstawa do zwolnienia od podatku VAT przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W analizowanym przypadku jednak, przepis ten nie znajduje zastosowania ponieważ wnoszonemu mieniu nie sposób przypisać przymiotu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zatem co do zasady, aport wskazanych na wstępie rzeczy ruchomych będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem. Wynika to z faktu, iż w tym przypadku nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe (dostawa towarów używanych), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy, jako, że podmiot, który dokonuje dostawy tych ruchomości nie jest podmiotem, który używał tych rzeczy.

Zwolnieniu przedmiotowemu będzie natomiast podlegała dostawa budynków i budowli wraz z nieruchomością gruntową, na której te obiekty są posadowione.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz grunty.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dostawa odbędzie się za wynagrodzeniem w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wskutek wniesienia aportu Spółka będzie miała możliwość rozporządzania jak właściciel składnikami majątkowymi, w które zostanie wyposażona.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanowiące, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

Jednocześnie zwolnieniem objęty będzie grunt, na którym znajdują się budynki i budowle wnoszone do Spółki, co wynika z art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ponieważ dokonującym dostawy będzie w tym przypadku Gmina, należy uznać, że jest ona podmiotem, co do którego zachodzą obie przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Po pierwsze, w stosunku do przedmiotowych składników Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem nie prowadzi bezpośrednio działalności komunalnej, a ponadto obiekty te zostały wybudowane przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług.

Po drugie, Zainteresowany nie ponosił znaczących wydatków na ulepszenie składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a w każdym razie były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na kapitał zakładowy.

Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie kapitału zakładowego, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b) - zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29 ust. 5 ustawy.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Gmina zamierza dokonać transformacji Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, będącego samorządowym zakładem budżetowym powołanym w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie odbioru i wywozu odpadów komunalnych. Ma to nastąpić poprzez wyłączenie z niego zadań związanych z odbiorem i wywozem odpadów oraz wybranych składników majątkowych. Następczo zadania te mają zostać powierzone istniejącej Spółce, a ww. składniki majątkowe mają zostać wniesione do Spółki na pokrycie udziałów w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Do Spółki jako aport zostanie wniesiona nieruchomość zabudowana budynkami i budowlami, którą Zakład otrzymał od Gminy. W stosunku do ww. budynków i budowli Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie poniosła również wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca wszedł w posiadanie budynków i budowli, o których mowa powyżej, na podstawie decyzji Wojewody Z z dnia 14 lutego 1991 r. Zainteresowany przed przekazaniem wskazanych budynków i budowli Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, nie udostępniał tych obiektów osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Czynność przekazania ww. obiektów Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do przedmiotowych budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak to w którym momencie.

Z opisu sprawy nie wynika aby wskazane budynki i budowle zostały oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż, najem, dzierżawa), tym samym należy stwierdzić, iż w odniesieniu do tych obiektów nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.

W związku z powyższym, dopiero wniesienie aportem do Spółki opisanych budynków i budowli przez Zainteresowanego, będzie spełniało definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w cyt. art. 2 pkt 14 ustawy.

Zatem, aport przedmiotowych budynków i budowli nie będzie spełniał przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy jednakże stwierdzić, iż mimo że ww. czynność będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia to - z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do przedmiotowych budynków i budowli oraz nieponiesienie nakładów na ich ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej - i tak będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy, aport gruntu, na którym posadowione są wskazane budynki i budowle, również będzie korzystał ze zwolnienia od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy).

Wyrażony w cytowanym wyżej przepisie art. 43 ust. 2 ustawy wymóg używania ruchomości odnosi się bezpośrednio do zbywcy i dotyczy faktycznego używania towaru. Przez używanie, w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć posługiwanie się, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, czy też prawa własności do towaru, przez wskazany przepisem czas, jeśli posiadaniu nie będzie towarzyszyć faktyczne wykorzystywanie towaru.

Tak więc, dokonującym sprzedaży towaru używanego, w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy, jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Rzecz ruchoma może być uznana za towar używany wyłącznie wówczas, gdy przed sprzedażą była używana przez zbywcę co najmniej przez pół roku. Przez "używanie", o którym mowa w ustawie, należy rozumieć faktyczne posługiwanie się zbywaną rzeczą. Zatem, rzecz ruchoma oddana np. w dzierżawę nie jest dla wydzierżawiającego towarem używanym w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem planowanego aportu będą również ruchomości, znajdujące się w posiadaniu zakładu budżetowego:

Przez cały okres działalności, w celu właściwej realizacji powierzonych przez Gminę zadań, Zakład ponosił wydatki inwestycyjne w zakresie mienia ruchomego wskazanego powyżej, finansowane w znacznej mierze z dotacji celowych budżetu Gminy. Ponosząc takie wydatki, Zakład obniżał kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu składników majątku, o których mowa powyżej. Ww. ruchomości nie były używane przez Zainteresowanego przez okres dłuższy niż pół roku.

Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca faktycznie nie wykorzystywał ww. ruchomości na potrzeby własnej działalności przez okres co najmniej pół roku, nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż przedmiotowe ruchomości nie stanowią dla Gminy towaru używanego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że opisane ruchomości nie były używane przez Gminę, nie spełniają definicji towarów używanych, o których mowa w art. 43 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, pomimo, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, czynność wniesienia aportem tych rzeczy ruchomych nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, lecz będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania czynności wniesienia aportem do Spółki składników majątku wycofanych z zakładu budżetowego. Natomiast w kwestii uznania, czy po stronie Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, w związku z jego likwidacją, powstanie obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego i dopłacenia podatku należnego wydano odrębne rozstrzygnięcie z dnia 7 lutego 2012 r. nr ILPP1/443-1421/11-5/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.