ILPP1/443-1403/09-4/AW - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu ciężarowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2009 r. (data wpływu 12 listopada 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu 12 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dna 11 stycznia 2010 r. o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 20 sierpnia 2009 r. Spółka zakupiła samochód ciężarowy VAN Audi na co dostawca wystawił fakturę VAT zawierającą przewidziane prawem elementy, w tym między innymi z wyszczególnioną wartością bez podatku, kwotą VAT, wartością z podatkiem. w dniu 24 sierpnia 2009 r. w wyniku przeprowadzonego badania technicznego uzyskano zaświadczenie, że pojazd odpowiada dodatkowym warunkom przewidzianym dla art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli że jest to pojazd samochodowy mający jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowany na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van. w tym samym dniu pojazd został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym jako samochód ciężarowy na tak zwanym "dowodzie miękkim". w dniu 4 września 2009 r. dokonano zmian w pojeździe polegających na przemontowaniu wewnętrznej przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od przedziału pasażerskiego. Samochód wyposażono w fabryczne fotele i komplet pasów bezpieczeństwa do przewozu 5 osób. Fotele i pasy zamontowano w otwory technologicznie do tego przygotowane. Dokonane zmiany, jak podano w opisie, są zgodne z przepisami ustawy i rozporządzenia o warunkach technicznych. Dane techniczne pojazdu po dokonaniu zmian to między innymi:

Po dokonanych zmianach pojazd jest nadal samochodem ciężarowym van, jednak nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z dowodu rejestracyjnego wydanego przez Republikę Federalną Niemiec wynika, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym zamknięty skrzynią o technicznie dopuszczalnym ciężarze całkowitym 3.145 kg oraz ciężarze własnym 2.410 kg. Po dokonanych zmianach dane te nie uległy istotnym zmianom.

W uzupełnieniu z dnia 11 stycznia 2010 r. Zainteresowany wskazał, iż po dokonaniu zmian przedmiotowy pojazd nie spełnia wymogów określonych w art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie posiada również badania technicznego potwierdzającego spełnienie warunków z ustawy o VAT. Posiada natomiast badanie techniczne potwierdzające spełnienie wymogów niezbędnych do rejestracji jako samochód ciężarowy. Wnioskodawca nie posiada homologacji wydanej po dokonanych zmianach w pojeździe. z wydanego dowodu rejestracyjnego, na podstawie przeprowadzonego badania technicznego wynika jednak, że przedmiotowy pojazd został zakwalifikowany nadal jako ciężarowy. Dane pojazdu przed i po zmianach nie wykazują istotnych odchyleń. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w dniu 24 sierpnia 2009 r. jako samochód ciężarowy na tak zwanym dowodzie miękkim. Po dokonanych przeróbkach klasyfikacja samochodu jako ciężarowego nie uległa zmianie. w dniu 10 września 2009 r. pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy z ładownością 725 kg. w działalności gospodarczej przedmiotowy pojazd jest wykorzystywany od dnia rejestracji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pojazd, o którym mowa wyżej, może być uznany za samochód ciężarowy, którego nabycie uprawnia do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, czy też mają do niego zastosowanie ograniczenia przewidziane dla samochodów osobowych i innych niż ciężarowe...

Zdaniem Wnioskodawcy, pojazd o którym mowa w pytaniu jest samochodem ciężarowym którego nabycie uprawnia do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego w fakturze dokumentującej zakup. Ograniczenia dotyczące nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony określone w art. 86 ustawy, nie mają w tym przypadku zastosowania. Pojazd nie spełnia owszem wymogów określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia pojazdu, spełnia jednak wymogi obowiązujące przed dniem wejścia do Unii Europejskiej to jest przed dniem 1 maja 2004 r. Przedmiotowy pojazd jest bowiem samochodem ciężarowym o ładowności powyżej 500 kg. Posiada trwałą przegrodę oddzielającą część do przewozu ładunków od części dla pasażerów. Na pojazd była wydana homologacja, która była podstawą rejestracji na terenie Republiki Federalnej Niemiec, co potwierdzają dane z niemieckiego dowodu rejestracyjnego. w wyniku dokonanych zmian pojazd nie utracił cech samochodu ciężarowego, co potwierdza przeprowadzone badanie techniczne i wpis w dowodzie rejestracyjnym. Pojazd spełnia również wymogi ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. w części dotyczącej powiązania dopuszczalnej ładowności z ilością miejsc do siedzenia - tzw. wzór Lisaka. Pismem z dnia 13 lutego 2009 r. Ministerstwo Finansów potwierdziło dopuszczalność odliczeń podatku naliczonego, jeśli spełnione są którekolwiek z warunków podanych w ustawie zarówno sprzed wejścia do Unii Europejskiej, jak i po wejściu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów osobowych zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika".

Ponadto zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Z dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. został wprowadzony przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Jednocześnie art. 86 ust. 5 ww. ustawy regulował, iż dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawało się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Natomiast od nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl art. 86 ust. 4 ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań - art. 86 ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 5a ustawy, kopię zaświadczenia, o którym mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany dostarczyć, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, do naczelnika urzędu skarbowego.

Należy również wskazać, iż w przypadku gdy w pojeździe - stosownie do art. 86 ust. 5b ustawy - dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 5, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 4 pkt 1-4 - podatnik obowiązany jest do pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o tych okolicznościach, w terminie 7 dni od ich zaistnienia. w myśl art. 86 ust. 5c ustawy, jeżeli zmiany, o których mowa w ust. 5b, zostaną dokonane w okresie 12 miesięcy licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę lub dokument celny, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w całości w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tych zmian.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. podstawowym aktem wyznaczającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii l Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Wcześniej zaś obowiązywała VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE serii l Nr 145, str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa wspólnotowego stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje klauzulę "stand still", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy należy zauważyć, że pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swoich wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i wprowadzenie nowych przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 (6) VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy prawa krajowego nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wyłączeń prawa do odliczenia podatku wynikających z wcześniejszych przepisów prawa krajowego.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz paliw używanych do ich napędu, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, w niektórych przypadkach rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. w konsekwencji przepisy krajowe w przedmiotowym zakresie, a co za tym idzie i uchwalone ograniczenia, nie powinny stanowić części krajowego porządku prawnego.

Nie mniej, uznanie powyższych przepisów za sprzeczne z prawem unijnym, nie oznacza braku przesłanek jakimi mogą się kierować podatnicy zamierzający skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabytymi pojazdami samochodowymi i paliwami do ich napędu. Pośrednio na takie zasady wskazuje obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. nakazująca dopasować zasady dotyczące ograniczeń niedających prawa do odliczenia, do wymogów unijnych.

Jak wskazano, art. 176 obowiązującej Dyrektywy, umożliwił utrzymanie - do czasów wejścia w życie przepisów ustanowionych przez Radę Unii - ograniczeń w prawie do odliczenia podatku od zakupionych pojazdów samochodowych. Jeżeli zatem ustanowione - w odpowiedzi na powyższy wymóg - przepisy utraciły wiążący charakter to należy sięgnąć do regulacji poprzedzających zakwestionowane przepisy prawa krajowego.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż w dniu 20 sierpnia 2009 r. Spółka zakupiła samochód VAN Audi, z dowodu rejestracyjnego wydanego przez Republikę Federalną Niemiec wynika, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. w dniu 24 sierpnia 2009 r. w wyniku przeprowadzonego badania technicznego uzyskano zaświadczenie, że pojazd odpowiada dodatkowym warunkom przewidzianym dla art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. w tym samym dniu pojazd został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym jako samochód ciężarowy na tak zwanym "dowodzie miękkim". w dniu 4 września 2009 r. dokonano zmian w pojeździe, które są zgodne z przepisami ustawy i rozporządzenia o warunkach technicznych. Dane techniczne pojazdu po dokonaniu zmian to m.in.:

Po dokonanych zmianach pojazd jest nadal samochodem ciężarowym van, jednak nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie posiada również badania technicznego potwierdzającego spełnienie warunków z ustawy o VAT. Posiada natomiast badanie techniczne potwierdzające spełnienie wymogów niezbędnych do rejestracji jako samochód ciężarowy. z wydanego dowodu rejestracyjnego, na podstawie przeprowadzonego badania technicznego wynika jednak, że przedmiotowy pojazd został zakwalifikowany nadal jako ciężarowy. w dniu 10 września 2009 r. pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy z ładownością 725 kg. w działalności gospodarczej przedmiotowy pojazd jest wykorzystywany od dnia rejestracji. Wnioskodawca nie posiada homologacji wydanej po dokonanych zmianach w pojeździe.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji prawnych prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu nabycia pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy:

W przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, iż już w momencie pierwotnego odliczenia podatku VAT od zakupu przedmiotowego samochodu (składania deklaracji VAT-7) pojazd ten nie posiadał homologacji (wydanej po dokonanych zmianach) oraz nie spełniał wymagań określonych w art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa wspólnotowego i krajowego oraz opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że Wnioskodawca dokonał zmian technicznych w samochodzie ciężarowym powodujących, iż nie spełnia on kryteriów wskazanych w art. 86 ust. 4 obecnie obowiązującej ustawy oraz że przedmiotowy samochód nie posiada świadectwa homologacji - wydanego po dokonanych zmianach - z którego wynika, iż jest to samochód inny niż osobowy o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg, to nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu.

Powyższe wynika z faktu, iż w przypadku przedmiotowego pojazdu samochodowego prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego nie umożliwiają ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r.), ani przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r.).

Reasumując, samochodu VAN Audi nie można uznać za samochód ciężarowy, którego nabycie uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.