ILPP1/443-135/14-5/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 18 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 6 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego od wpłat rat kapitałowych stanowiących spłatę ceny sprzedaży nieruchomości oraz od odsetek od niezapłaconej części ceny sprzedaży nieruchomości (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4) - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie obowiązku podatkowego od wpłat rat kapitałowych stanowiących spłatę ceny sprzedaży nieruchomości oraz od odsetek od niezapłaconej części ceny sprzedaży nieruchomości (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 maja 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, złożenie pełnomocnictwa oraz o dowody wpłaty: dodatkowej opłaty i opłaty od pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność spółki Sp. z o.o. (dalej TBS, Spółka) regulują przepisy ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (dalej: ustawa o TBS). Spółka prowadzi działalność w zakresie budowania domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu. Spółka może również:

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o TBS, dochody Spółki nie mogą być przeznaczone do podziału wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową.

Spółka rozważa prowadzenie działalności w modelu "najmu z dojściem o własności" ("najem z opcją zakupu"). Rozwiązanie to polega na wybudowaniu budynków w celu wynajmowania znajdujących się w nich lokali mieszkalnych i użytkowych oraz miejsc postojowych (dalej: nieruchomości). Jednocześnie najemcy będzie przysługiwało prawo do nabycia wynajmowanego lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz miejsca postojowego. Nabycie nieruchomości na niniejszych zasadach może zostać zaproponowane zarówno najemcom lokali mieszkalnych, lokali użytkowych i miejsc postojowych już wybudowanych przez TBS, jak i najemcom nowo wybudowanych nieruchomości.

Najem z opcją zakupu polega na podpisaniu z osobami zainteresowanymi umowy najmu, w ramach której zostaną uregulowane prawa i obowiązki najemcy i wynajmującego. Ponadto TBS umożliwi najemcy skorzystanie z tzw. "opcji zakupu", w ramach której:

W przypadku złożenia przez najemcę oświadczenia o woli zakupu nieruchomości - strony zawrą dodatkową przedwstępną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego, w którym zostaną w sposób szczegółowy uregulowane zasady nabycia nieruchomości. Spółka dopuszcza przy tym możliwość zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości jednorazowo lub w ratach. Po zapłacie uzgodnionej ceny - TBS przeniesie prawo własności ww. nieruchomości na rzecz ich najemców lub innych osób określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że przeniesienie prawa własności nie nastąpi "automatycznie" w momencie wpłaty ostatniej raty, lecz będzie wymagało zawarcia dodatkowego porozumienia. W tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 157 § 2 kodeksu cywilnego, który stanowi, że jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.

Koncepcja oparta jest na następujących założeniach:

1. Zakłada się, iż każdy z najemców lokali mieszkalnych i użytkowych początkowo będzie wynajmował, a docelowo - nabędzie jedno miejsce postojowe. Spółka dopuszcza jednak wynajem samych lokali, bez miejsc postojowych.

2. Najem nieruchomości.

2.1.

Lokale mieszkalne wraz z miejscami postojowymi zostaną wynajęte osobom fizycznym na zasadach wynikających z ustawy o TBS oraz z ustawy o ochronie praw lokatorów.

2.2.

Najemca będzie zobowiązany do wniesienia kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu lokalu, przysługujących wynajmującemu w dniu opróżnienia lokalu. W przypadku opuszczenia i opróżnienia lokalu - kwota kaucji zostanie zwrócona najemcy, po uprzednim potrąceniu ewentualnych należności przysługujących wynajmującemu w dniu opróżnienia lokalu.

2.3.

Najemca będzie zobowiązany do wniesienia tzw. partycypacji w kosztach budowy lokalu. W przypadku opuszczenia i opróżnienia lokalu - kwota partycypacji zostanie zwrócona najemcy po uprzednim potrąceniu ewentualnych należności przysługujących wynajmującemu w dniu opróżnienia lokalu w części niepokrytej kaucją.

W ramach najmu - najemca będzie zobowiązany do wnoszenia:

2.4.1.

czynszu najmu m.in. na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów nieruchomości oraz odpowiedniej części kosztów administracyjnych, przy czym czynsz najmu nie jest zwracany po opuszczeniu i opróżnieniu lokalu przez najemcę.

2.4.2.

opłat niezależnych od właściciela w formie zaliczek na poczet mediów (np. zimnej i ciepłej wody czy centralnego ogrzewania) oraz opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Opłaty niezależne od właściciela są rozliczane po opuszczeniu i opróżnieniu lokalu przez najemcę, z uwzględnieniem faktycznego zużycia.

2.5. Prawa i obowiązki stron.

2.5.1.

prawa najemcy lokali mieszkalnych zostaną ograniczone do używania wykorzystywania ww. nieruchomości dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych;

2.5.2.

prawa najemcy lokali użytkowych zostaną ograniczone do używania i wykorzystywania ww. nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej;

2.5.3.

wyłączona zostanie możliwość podnajmu lokali mieszkalnych, lokali użytkowych i miejsc postojowych bez uprzedniej zgody TBS;

2.5.4.

rozporządzenie innymi prawami wynikającymi z umowy najmu będzie wymagało zgody Spółki.

1. Sprzedaż nieruchomości.

3.1.

Spółka przewiduje, iż cena sprzedaży nieruchomości będzie płacona przez najemców jednorazowo lub w ratach kapitałowo-odsetkowych, przy czym:

3.1.1.

TBS dopuszcza płatności rat zarówno w okresach miesięcznych, jak i kwartalnych;

3.1.2.

jako kapitał będzie traktowana cena sprzedaży nieruchomości;

3.1.3.

odsetki będą naliczane według oprocentowania zmiennego od niespłaconej kwoty kapitału (tekst jedn.: ceny sprzedaży pozostałej do zapłaty);

3.1.4. w przypadku zmiany oprocentowania - najemcy otrzymają nowe harmonogramy płatności, z podziałem raty na część kapitałową i odsetkową;

3.1.5.

raty od pierwszej do przedostatniej będą ratami stałymi, przy czym zmiana wysokości oprocentowania będzie powodowała zmianę wysokości rat kapitałowo-odsetkowych;

3.1.6.

ostatnia rata - będzie ratą wyrównującą;

3.1.7.

do każdej z rat zostanie doliczony podatek VAT w ustawowej wysokości.

3.2.

Spółka przewiduje, iż na poczet ostatniej raty zostaną zaliczone kaucja oraz partycypacja wpłacone w ramach najmu lokalu. Ewentualna różnica pomiędzy wysokością ostatniej raty oraz wartością kaucji i partycypacji zostanie odpowiednio:

zwrócona najemcy lub przez niego wpłacona.

3.3.

W przypadku opuszczenia i opróżnienia lokalu przez najemcę - Spółka zwróci mu sumę wpłaconych rat kapitałowych. Nie zostanie natomiast zwrócona część odsetkowa raty.

4. Brak zapłaty czynszu najmu lub brak zapłaty opłat niezależnych od wynajmującego lub brak zapłaty raty ceny sprzedaży może skutkować wypowiedzeniem (rozwiązaniem) zarówno umowy najmu, jak i przedwstępnej umowy sprzedaży.

5. Podsumowując - w okresie spłaty ceny sprzedaży nieruchomości najemca będzie ponosił następujące opłaty:

Spółka planuje odrębne wykazywanie ww. składników wynagrodzenia na fakturach wystawianych na najemców.

Ponadto z pisma z dnia 5 maja 2014 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku - wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponieważ w ocenie Spółki nieruchomości są/będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 90-91 ustawy o podatku VAT (tekst jedn.: odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego).

Na potrzeby wniosku o wydanie interpretacji Spółka przyjęła, że pod podjęciem nieruchomości należy rozumieć lokale mieszkalne, lokale użytkowe oraz miejsca postojowe. Najem lokali mieszkalnych jest czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast najem lokali użytkowych stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT stawką podstawową (aktualnie 23%). Spółka dopuszcza sprzedaż lokali mieszkalnych, lokali użytkowych oraz miejsc postojowych. W związku z powyższym nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży mogą być wykorzystywane zarówno na cele działalności zwolnionej od podatku VAT (lokale mieszkalne), jak i opodatkowanej podatkiem VAT (lokale użytkowe).

Z istoty najmu z opcją zakupu wynika, że sprzedaż może dotyczyć wyłącznie nieruchomości uprzednio wynajmowanej. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia dochodzi w momencie wydania nieruchomości w ramach umowy najmu. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości nie będzie się odbywać w ramach pierwszego zasiedlenia.

Należy podkreślić, że sprzedaż nieruchomości nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3-5 lat od dnia zawarcia pierwszej umowy najmu. W związku z powyższym okres między pierwszym zasiedleniem a dostawą towaru będzie dłuższy aniżeli 2 lata, a co za tym idzie - dostawa nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT. W efekcie w ocenie Wnioskodawcy bezprzedmiotowa jest analiza warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT.

Spółka nie może wykluczyć, że w stosunku do nieruchomości, będących przedmiotem sprzedaży, były/są ponoszone wydatki na ulepszenie, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. TBS nie przewiduje, aby ewentualne wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży. Spółka nie może wykluczyć, że nieruchomości w stanie ulepszonym będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez okres co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. W którym momencie i w jakiej wysokości powstanie obowiązek podatkowy od wpłaty rat kapitałowych stanowiących spłatę ceny sprzedaży nieruchomości.

2. W którym momencie i w jakiej wysokości powstanie obowiązek podatkowy od odsetek naliczonych od niezapłaconej części ceny sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W analizowanym przypadku najem nieruchomości oraz sprzedaż nieruchomości należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne. W związku z powyższym przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego należy kierować się regulacjami właściwymi dla poszczególnych świadczeń.

Należy przy tym wskazać, że o dostawie towarów w rozumieniu ustawy o VAT można mówić wyłącznie w przypadku realizacji przez najemcę opcji zakupu. W przypadku braku skorzystania przez najemcę z przysługujących mu uprawnień do nabycia nieruchomości - nie wystąpi bowiem dostawa towarów. Najem nieruchomości traktowany jest bowiem jako świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w zakresie dostawy towarów powstanie nie wcześniej niż po złożeniu przez najemcę oświadczenia o woli zakupu nieruchomości.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle zapisów art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, lokal mieszkalny, lokal użytkowy oraz miejsce postojowe jako część budynku mieści się w definicji towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym obowiązek podatkowy powstaje na zasadach właściwych dla dostawy towarów, z uwzględnieniem szczególnych zasad dotyczących opodatkowania budynków i budowli.

Szczególnym przypadkiem dostawy towarów jest wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Należy przy tym zwrócić uwagę na regulacje zawarte w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, w którym doprecyzowano, że przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

W analizowanym przypadku korzystający (tekst jedn.: najemcy) nie będą uprawnieni do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Odpisy te będą dokonywane przez TBS, czyli przez finansującego.

Ponadto przedmiotem umowy jest sprzedaż lokali mieszkalnych, lokali użytkowych i miejsc postojowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym - bezprzedmiotowa staje się analiza drugiego warunku, tj. umowy leasingu gruntów.

W ocenie Wnioskodawcy - w analizowanym przypadku można co najwyżej mówić o tzw. sprzedaży na warunkach odroczonej płatności. Wówczas ustawodawca uzależnia jednak rozpoznanie dostawy towarów od spełnienia dodatkowego warunku - przeniesienia prawa własności "w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty". Zapis ten jest nieprecyzyjny, w szczególności ustawodawca nie wprowadził definicji normalnych zdarzeń przewidzianych umową.

Ponadto ustawodawca w sposób wadliwy dokonał implementacji Dyrektywy VAT, określając relację między warunkiem "normalnych zdarzeń" oraz "zapłaty ostatniej raty". Art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, odnosząc się do przeniesienia własności w formie alternatywnej "w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty", wprowadza bowiem rozwiązanie znacząco odmienne niż przewidziane w Dyrektywie VAT. Mianowicie - w myśl art. 14 ust. 2 lit. b Dyrektywy VAT za dostawę towarów uznaje się faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty. Należy podkreślić, że regulacje Dyrektywy VAT przewidują, że nie istnieje alternatywa pomiędzy "normalnymi zdarzeniami" a "zapłatą ostatniej raty". Zapis Dyrektywy w sposób precyzyjny i jednoznaczny wskazuje, że umowa musi przewidywać przeniesienie własności i nastąpić to może w określonych ramach czasowych - nie później niż z chwilą wniesienia ostatniej raty. Przepis Dyrektywy VAT, odnosząc się do "zapłaty ostatniej raty", wyznacza zatem ostatni możliwy termin przeniesienia własności, powodujący, iż umowa sprzedaży zostanie uznana za dostawę towarów w rozumieniu Dyrektywy.

Zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w bogatym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie budzi wątpliwości to, że podatnik, który dochodzi swoich praw, może powoływać się bezpośrednio na dyrektywę unijną i nie mogą mu tego uniemożliwiać przepisy prawa krajowego. Przepisy dyrektywy, aby mogły zostać zastosowane wprost, muszą mieć charakter bezwarunkowy oraz muszą być wystarczająco precyzyjne. Wówczas takie postanowienia mogą być przytaczane przez osobę występującą przeciwko państwu, jeżeli państwo to:

Możliwość powoływania się przez podatnika na regulacje dyrektywy unijnej została wprost sformułowana w obszernym w tej mierze orzecznictwie Trybunału.

Ponieważ powołany przepis Dyrektywy VAT jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, polski ustawodawca zaś wprowadził stosowną regulację do przepisów polskich w niewłaściwy sposób, w związku z tym należy przyjąć, że w przypadku sprzedaży na warunkach odroczonej płatności należy rozpoznać dostawę towarów jedynie w sytuacji, gdy umowa przewiduje przeniesienie prawa własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że przeniesienie prawa własności nastąpi po zapłacie całości ceny sprzedaży i będzie wymagało zawarcia dodatkowego porozumienia. W tym przypadku zastosowanie znajdzie bowiem art. 157 § 2 kodeksu cywilnego, który stanowi, że jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.

Spółka przewiduje również, że na poczet ostatniej raty zostaną zaliczone kaucja oraz partycypacja wpłacone w ramach najmu nieruchomości. Ewentualna różnica pomiędzy wysokością ostatniej raty oraz wartością kaucji i partycypacji zostanie odpowiednio: zwrócona najemcy lub przez niego wpłacona.

Podsumowując - w analizowanym przypadku przeniesienie prawa własności nie nastąpi przed zapłatą ostatniej raty, ani w momencie zapłaty ostatniej raty (z uwagi na brak automatyzmu wynikającego z wymogu zawarcia dodatkowego porozumienia z art. 157 § 2 kodeksu cywilnego).

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że w przypadku planowanej transakcji nie znajdują zastosowania regulacje art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że dostawa towarów nastąpi zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - w momencie przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczami jak właściciel.

W rozstrzygnięciu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise - SAFE) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 (1) VI Dyrektywy, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu Dyrektywy kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W ocenie Spółki, w analizowanym przypadku wprawdzie najemca ma prawo do korzystania z nieruchomości, ale uzyskuje je w ramach odrębnej i niezależnej czynności, tj. umowy najmu.

Ponadto prawa najemcy lokalu mieszkalnego ograniczone zostaną do używania i wykorzystywania nieruchomości dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z zasadami najmu obowiązującymi w Towarzystwach Budownictwa Społecznego - najemcy nie będzie przysługiwało prawo do pobierania pożytków ekonomicznych z lokalu mieszkalnego, w szczególności - wyłączona zostanie możliwość podnajmu bez uprzedniej zgody TBS. Natomiast prawa najemcy lokalu użytkowego ograniczone zostaną do używania i wykorzystywania nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym wyłączona zostanie możliwość podnajmu bez uprzedniej zgody TBS.

W ocenie Spółki, w momencie zawarcia przedwstępnej umowy nie dochodzi do przeniesienia faktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Prawa najemca do korzystania z nieruchomości nie ulegają bowiem rozszerzeniu w wyniku skorzystania z możliwości zakupu nieruchomości.

Tym samym, w ocenie Spółki, prawo do rozporządzania towarem pozostaje przy TBS, który sprawuje władztwo nad rzeczą.

W analizowanym przypadku nie dochodzi bowiem ani do przeniesienia na najemcę własności w sensie ekonomicznym, ani w sensie prawnym. Oznacza to, że przeniesienie prawa do rozporządzania lokalem mieszkalnym, lokalem użytkowym lub miejscem postojowym, a co za tym idzie - sama dostawa towaru, nastąpi dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. rozpoznanie obowiązku podatkowego następuje na zasadach wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty; w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Ponieważ przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a co za tym idzie - dostawa towarów, nastąpi dopiero po zapłacie całej ceny sprzedaży - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania części zapłaty w formie raty kapitałowo-odsetkowej w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Niniejsze zasady dotyczą zarówno samodzielnej sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, jak i zbycia lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z miejscami postojowymi.

Ad. 2

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle zapisów art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, w analizowanym przypadku sprzedaży nieruchomości na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami. Po pierwsze czynność zbycia nieruchomości należy zakwalifikować jako dostawę towarów. Natomiast czynność polegająca na odroczeniu płatności ceny sprzedaży przy jednoczesnym naliczaniu odsetek jest kredytem kupieckim, który należy traktować jako świadczenie odrębne od czynności dostawy towaru, tj. świadczenie płatne w formie płatności okresowych w ustalonych terminach.

Opodatkowaniem odsetek od kredytu kupieckiego zajął się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91. Trybunał wskazał na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi, czyli powstania obowiązku podatkowego oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi. W sytuacji zapłaty odsetek za okres po zrealizowaniu dostawy, odsetki nie są wliczane do podstawy opodatkowania dostarczanego towaru. Trybunał podkreślił, że co do zasady, odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie terminu płatności stanowią wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną od VAT. Jednakże w sytuacji, gdy termin płatności jest odroczony (a co za tym idzie, są naliczane odsetki) jedynie do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi, odsetki stanowią część wynagrodzenia za dostawę towarów/świadczenie usług, za które zapłata jest odraczana, nawet jeśli wynagrodzenie za odroczenie ustalone jest w umowie odrębnie.

Jak wskazano powyżej przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, a co za tym idzie - sama dostawa towaru, nastąpi dopiero w momencie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Natomiast TBS planuje naliczanie odsetek do dnia spłaty całości ceny sprzedaży, tj. do dnia zapłaty ostatniej raty. Biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału-niniejsze odsetki należy traktować jako część wynagrodzenia za dostawę towarów, tj. część ceny lokali mieszkalnych, lokali użytkowych czy miejsc postojowych.

W konsekwencji zarówno w przypadku zbycia zasobów istniejących, jak i nowo wybudowanych, obowiązek podatkowy powstanie zatem z chwilą otrzymania części zapłaty w formie raty kapitałowo-odsetkowej w odniesieniu do otrzymanej kwoty odsetek (zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Niniejsze zasady dotyczą zarówno samodzielnej sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, jak i zbycia lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z miejscami postojowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast świadczenie usług to - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Kwestię obowiązku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepis ust. 3 - stosownie do art. 19a ust. 4 ustawy - stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Natomiast w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wartości otrzymanej wpłaty.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy budynków i lokali zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Nowe przepisy odnośnie obowiązku podatkowego nie określają odrębnie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub lokale.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu dostawy budynku, budowli lub ich części powstaje z chwilą dokonania dostawy tych towarów.

Zatem uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w stosunku do tych transakcji będzie powstawał z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zazwyczaj będzie miało to miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków, budowli lub ich części obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem.

Natomiast jeśli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty obowiązek podatkowy powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości.

Ze złożonego wniosku wynika, że działalność Spółki (TBS, Spółka) regulują przepisy ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Spółka prowadzi działalność w zakresie budowania domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu. Spółka może również: nabywać budynki mieszkalne, przeprowadzać remonty i modernizacje obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu, wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach Spółki, sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi nie stanowiącymi własności Spółki, z tym, że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych, prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Spółka rozważa prowadzenie działalności w modelu "najmu z dojściem o własności" ("najem z opcją zakupu"). Rozwiązanie to polega na wybudowaniu budynków w celu wynajmowania znajdujących się w nich lokali mieszkalnych i użytkowych oraz miejsc postojowych. Jednocześnie najemcy będzie przysługiwało prawo do nabycia wynajmowanego lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz miejsca postojowego. Nabycie nieruchomości na niniejszych zasadach może zostać zaproponowane zarówno najemcom lokali mieszkalnych, lokali użytkowych i miejsc postojowych już wybudowanych przez TBS, jak i najemcom nowo wybudowanych nieruchomości. Najem z opcją zakupu polega na podpisaniu z osobami zainteresowanymi umowy najmu, w ramach której zostaną uregulowane prawa i obowiązki najemcy i wynajmującego. Ponadto TBS umożliwi najemcy skorzystanie z tzw. "opcji zakupu", w ramach której: najemca będzie uprawniony (lecz nie zobowiązany) do zakupu wynajmowanej nieruchomości, najemca będzie mógł skorzystać z ww. prawa nie wcześniej niż po upływie 3-5 lat od dnia zawarcia pierwszej umowy najmu, skorzystanie z ww. uprawnienia będzie wymagało złożenia przez najemcę dodatkowego oświadczenia o woli zakupu wynajmowanej nieruchomości, w przypadku braku złożenia ww. oświadczenia - TBS i najemcę będzie wiązała umowa najmu, w przypadku złożenia ww. oświadczenia przez najemcę - TBS będzie zobowiązany do przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości po zapłacie całości ceny przez ww. najemcę. W przypadku złożenia przez najemcę oświadczenia o woli zakupu nieruchomości - strony zawrą dodatkową przedwstępną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego, w którym zostaną w sposób szczegółowy uregulowane zasady nabycia nieruchomości. Spółka dopuszcza przy tym możliwość zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości jednorazowo lub w ratach. Po zapłacie uzgodnionej ceny - TBS przeniesie prawo własności ww. nieruchomości na rzecz ich najemców lub innych osób określnych w przedwstępnej umowie sprzedaży. Przeniesienie prawa własności nie nastąpi "automatycznie" w momencie wpłaty ostatniej raty, lecz będzie wymagało zawarcia dodatkowego porozumienia.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, koncepcja będzie opierać się na następujących założeniach: "Sprzedaż nieruchomości.

3.1.

Spółka przewiduje, iż cena sprzedaży nieruchomości będzie płacona przez najemców jednorazowo lub w ratach kapitałowo-odsetkowych, przy czym:

3.1.1.

TBS dopuszcza płatności rat zarówno w okresach miesięcznych, jak i kwartalnych;

3.1.2.

jako kapitał będzie traktowana cena sprzedaży nieruchomości;

3.1.3.

odsetki będą naliczane według oprocentowania zmiennego od niespłaconej kwoty kapitału (tekst jedn.: ceny sprzedaży pozostałej do zapłaty);

3.1.4. w przypadku zmiany oprocentowania - najemcy otrzymają nowe harmonogramy płatności, z podziałem raty na część kapitałową i odsetkową".

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przy tym kwestii, w którym momencie i w jakiej wysokości powstanie obowiązek podatkowy od wpłaty rat kapitałowych stanowiących spłatę ceny sprzedaży nieruchomości oraz od odsetek naliczonych od niezapłaconej części ceny sprzedaży nieruchomości.

W tym miejscu wyjaśnić dodatkowo należy, że w wydanej w dniu 20 maja 2014 r. dla Wnioskodawcy interpretacji nr ILPP1/443-135/14-4/AI rozstrzygnięto, że Spółka decydując się na działalność w modelu "najem z opcją zakupu" będzie dokonywać dwóch odrębnych świadczeń, tj. usługę najmu lokali oraz dostawę tych lokali, które winny być opodatkowane z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, bądź zwolnieniem od podatku.

Zatem w rozpatrywanej sprawie w modelu "najem z opcją zakupu", gdy dochodzi do sprzedaży nieruchomości mamy do czynienia wyłącznie z dostawą nieruchomości, która stanowi dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeśli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty obowiązek podatkowy powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości.

W analizowanej sprawie przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, a co za tym idzie dostawa towaru, nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia natomiast z otrzymaniem części zapłaty stanowiących spłatę ceny sprzedaży nieruchomości oraz odsetek naliczonych od niezapłaconej części ceny sprzedaży nieruchomości przed wydaniem nieruchomości.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania części zapłaty w formie raty kapitałowo-odsetkowej w odniesieniu do otrzymanej kwoty lub kwoty odsetek (zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, będących przedmiotem zapytania, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania części zapłaty w formie raty kapitałowo-odsetkowej w odniesieniu do otrzymanej kwoty, bądź kwoty odsetek, ponieważ - jak wskazał Zainteresowany - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a co za tym idzie - dostawa towarów, tj. nieruchomości, nastąpi dopiero po zapłacie całej ceny sprzedaży.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego od wpłat rat kapitałowych stanowiących spłatę ceny sprzedaży nieruchomości oraz od odsetek od niezapłaconej części ceny sprzedaży nieruchomości (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4). Natomiast wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy dla potrzeb podatku VAT najem nieruchomości oraz dostawa nieruchomości powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) został załatwiony w dniu 20 maja 2014 r. interpretacją nr ILPP1/443-135/14-4/AI.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.