ILPP1/443-134/12-5/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 26 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług wynajmu lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług wynajmu lokalu mieszkalnego. Wniosek uzupełniono w dniu 26 kwietnia 2012 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - zamierza wynająć Gminie, Ośrodkowi Pomocy Społecznej, Parafii lokale mieszkalne w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób mniej zamożnych lub pozbawionych schronienia. W treści umowy najmu najemcy zobowiązują się wykorzystywać lokale wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zamiar zmiany sposobu wykorzystywania lokali wymaga pisemnej zgody spółdzielni mieszkaniowej. Najemcy nie mają prawa do podnajmowania lokali innym podmiotom, z wyjątkiem osób fizycznych (tekst jedn.: osób fizycznych mniej zamożnych, pozbawionych schronienia lub osób, którym na mocy wyroku sądu powszechnego przysługuje lokal socjalny), zgodnie z celem wskazanym w umowach najmu. Najemcy nie zamierzają osiągać korzyści majątkowych z tytułu umów podnajmu. Podstawą zawarcia umów najmu jest potrzeba realizacji ustawowego obowiązku w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych mieszkańców Gminy (Gmina, Ośrodek Pomocy Społecznej "OPS") oraz potrzeba udzielenia wsparcia osobom potrzebującym (Parafia).

Ponadto z pisma z dnia 23 kwietnia 2012 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż jedynym sposobem wykorzystywania lokali mieszkalnych przez Gminę, Ośrodek Pomocy Społecznej i Parafię jest podnajem osobom fizycznym w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Umowa nie dopuszcza innych możliwości wykorzystywania wynajmowanych przez Gminę, Ośrodek Pomocy Społecznej i Parafię lokali.

Zamiar zmiany sposobu wykorzystywania lokali wymaga pisemnej zgody Spółdzielni Mieszkaniowej. Zmiana sposobu wykorzystywana lokali jest odrębnym stanem faktycznym i nie stanowi zapytania podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 23 kwietnia 2012 r.).

Jaką stawkę podatku VAT należy stosować do usługi wynajmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne w przypadku gdy najemcą jest podmiot niebędący osobą fizyczną, taki jak Gmina, Ośrodek Pomocy Społecznej i Parafia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynajem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, na warunkach opisanych powyżej, w przypadku gdy najemcą jest podmiot niebędący osobą fizyczną, taki jak Gmina, Ośrodek Pomocy Społecznej lub Parafia, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie zwolnienia jest uzależnione jedynie od charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz przeznaczenia wynajmowanego lokalu (wyłącznie cel mieszkaniowy). Przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Wobec powyższego, usługa najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe jest zwolniona od podatku VAT bez względu na to, czy najemcą jest osoba fizyczna czy podmiot gospodarczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z sytuacją prawną Wnioskodawcy wiąże się art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do treści powyższego przepisu, najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wynajmującego, zaś świadczenie najemcy, polega na płaceniu umówionego czynszu. Tak więc, oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej lokalu skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem spełnia definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Przepis art. 668 § 1 wskazanej ustawy stanowi, iż najemca może rzecz najętą oddać w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, jeżeli umowa mu tego nie zabrania. W razie oddania rzeczy osobie trzeciej zarówno najemca, jak i osoba trzecia są odpowiedzialni względem wynajmującego za to, że rzecz najęta będzie używana zgodnie z obowiązkami wynikającymi z umowy najmu. Stosunek wynikający z zawartej przez najemcę umowy o bezpłatne używanie lub podnajem rozwiązuje się najpóźniej z chwilą zakończenia stosunku najmu - art. 668 § 2 tej ustawy.

Według art. 688 § 1 powołanej ustawy, bez zgody wynajmującego najemca nie może oddać lokalu lub jego części do bezpłatnego używania ani go podnająć (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego.

I tak, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, jako usługa wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemca jest osobą fizyczną, osobą prawną, bądź jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykorzystującą mieszkalny lokal w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania), cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy).

Zatem w takim przypadku, podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze najemcy nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym należy świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Ponadto wskazać trzeba, że cel realizowany przez ostatecznego konsumenta, który podnajmuje lokal, nie ma wpływu na opodatkowanie usługi najmu świadczonej przez wynajmującego na rzecz najemcy podnajmującego tenże lokal. Ma natomiast bezpośredni wpływ na sposób opodatkowania usługi świadczonej przez najemcę na rzecz konsumenta. W ocenie tut. Organu cel każdego stosunku prawnego powinien być analizowany w oderwaniu od celów realizowanych przez pozostałe podmioty nie będące stroną danego stosunku prawnego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wynająć Gminie, Ośrodkowi Pomocy Społecznej oraz Parafii lokale mieszkalne w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób mniej zamożnych lub pozbawionych schronienia. W treści umowy najmu najemcy zobowiązują się wykorzystywać lokale wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zamiar zmiany sposobu wykorzystywania lokali wymaga pisemnej zgody Spółdzielni Mieszkaniowej. Najemcy nie mają prawa do podnajmowania lokali innym podmiotom, z wyjątkiem osób fizycznych (tekst jedn.: osób fizycznych mniej zamożnych, pozbawionych schronienia lub osób, którym na mocy wyroku sądu powszechnego przysługuje lokal socjalny), zgodnie z celem wskazanym w umowach najmu. Najemcy nie zamierzają osiągać korzyści majątkowych z tytułu umów podnajmu. Podstawą zawarcia umów najmu jest potrzeba realizacji ustawowego obowiązku w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych mieszkańców Gminy (Gmina, Ośrodek Pomocy Społecznej) oraz potrzeba udzielenia wsparcia osobom potrzebującym (Parafia).

W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca zamierza wynajmować lokale mieszkalne na rzecz podmiotów takich jak: Gmina, Ośrodek Pomocy Społecznej, Parafia, które dalej będą je udostępniać, podnajmować osobom fizycznym mniej zamożnym, pozbawionych schronienia lub osobom, którym na mocy wyroku sądu powszechnego przysługuje lokal socjalny, na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż wynajem tych lokali na rzecz ww. podmiotów, nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe, gdyż ww. podmioty nie mają potrzeb mieszkaniowych z uwagi na cel wykorzystywania przedmiotowych lokali mieszkalnych w prowadzonej działalności. W rezultacie, usługa wynajmu wskazanych lokali będzie spełniać przesłankę dotyczącą charakteru wynajętych lokali (lokale mieszkalne), natomiast lokale nie będą przeznaczone przez Wnioskodawcę na cele mieszkaniowe. W konsekwencji powyższego, usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów jest wynajmem lokali mieszkalnych na cele działalności gospodarczej i tym samym nie spełnia przesłanki wynajmu na cel mieszkalny.

Zatem, Wnioskodawca nie posiada prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy i na podstawie art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy winien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż prawidłową stawką podatku VAT na usługi wynajmu lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy, Ośrodka Pomocy Społecznej, Parafii będzie 23% stawka podatku VAT.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem, w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Gminy, Ośrodka Pomocy Społecznej i Parafii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.