ILPP1/443-1315/09-5/MT - Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku VAT naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2009 r. (data wpływu 22 października 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu 11 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono w dniu 11 grudnia 2009 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego, odpis KRS oraz opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada zarejestrowane w KRS oddziały na terytorium Polski, tj. A Oddział oraz B Oddział (dalej: Oddział). Oddział uzyskał wpis do rejestru ośrodków, w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne: usprawniająco-rekreacyjne (...) i zarazem otrzymał zawiadomienie Wojewody o zmianie we wpisie do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych (...). Oddział może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Oddział działa w oparciu o wyodrębniony budżet, jest jednostką wyodrębnioną terytorialnie i organizacyjnie (posiada personel ośrodka oraz kierownika ośrodka), posiada siedzibę i adres (inny niż adres i siedziba Spółdzielni) wskazany w KRS. Prowadzi on sam samodzielną działalność przez odrębny ośrodek rehabilitacyjno-wypoczynkowy oraz uzyskuje przychody z tej działalności. Oddział nie jest jednostką samodzielnie sporządzającą bilans, jednak posiada wyodrębnione konta rachunkowe na podstawie których istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, posiada również odrębny rachunek bankowy. Rozliczenia pomiędzy Oddziałem a Spółdzielnią dokonywane są na podstawie not księgowych.

Spółdzielnia planuje sprzedaż Oddziału (na początku lutego 2010 r.), złożonego z m.in. następujących składników majątkowych:

W akcie notarialnym sporządzonym w związku z transakcją zbycia wskazane będzie, iż jego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie organizacji turnusów rehabilitacyjnych oraz składnikach majątkowych z nią powiązanymi.

W uzupełnieniu z dnia 7 grudnia 2009 r. Wnioskodawca wskazał, że planuje sprzedaż Oddziału na początku lutego 2010 r. Przedmiotem niniejszej sprzedaży będzie:

Oddział, stanowiący przedmiot sprzedaży, jest wyodrębniony na płaszczyźnie zarówno organizacyjnej, finansowej jak i funkcjonalnej.

Przede wszystkim, Wnioskodawca jest zarejestrowanym w KRS oddziałem Wnioskodawcy (wyodrębnienie organizacyjno-formalne). Istnieje ponadto możliwość, m.in. na podstawie bilansu wewnętrznego jednostki, przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. Oddziału (wyodrębnienie finansowe). Ostatecznie należy zauważyć, iż Oddział prowadzi samodzielną działalność poprzez odrębny ośrodek rehabilitacyjno-wypoczynkowy oraz uzyskuje przychody z tej działalności, co oznacza, iż stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo przeznaczone realizujące te zadania (wyodrębnienie funkcjonalne).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca jako zbywca będzie zobligowany do korekty podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł związanych z działalnością Oddziału.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na zbywcy nie będzie ciążył obowiązek skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z wcześniejszym nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału. Obowiązek dokonywania korekt podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, będzie ciążył wyłącznie na nabywcy Oddziału.

Stosownie do art. 91 ust. 9 w związku z art. 91 ust. 1-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta kwoty podatku naliczonego po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym Zainteresowany jako zbywca nie jest zobowiązany do korygowania odliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu zakupionych środków trwałych wykorzystywanych w działalności Oddziału.

Powyższą tezę potwierdza w ocenie Wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt IPPP1-443-1696/08-4/JB, oraz w interpretacji z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt IPPP3/443-141/08-2/RK, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 183/08 oraz WSA w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 492/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

Według zapisów ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Z treści ust. 3 ww. artykułu wynika, że korekty, o której mowa wyżej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do ust. 4 wskazanego artykułu, w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z dyspozycją ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z regulacji ust. 7 tegoż artykułu wynika, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W myśl postanowień ust. 7b wskazanego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c).

Z kolei na mocy ust. 7d powołanego artykułu, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Według art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przyjęta w przepisach o podatku od towarów i usług opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powoduje, że jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego jego zbycia. Tym samym zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika - zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku ze zbyciem składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Obowiązek ewentualnej korekty tego podatku, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy.

Informuje się ponadto, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego. Wniosek w zakresie opodatkowania dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz obowiązku ewidencjonowania został załatwiony interpretacją z dnia 15 stycznia 2010 r., znak ILPP1/443-1315/09-4/MT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.