ILPP1/443-1311/09-4/AW - Zwolnienie z podatku VAT dostawy udziału w wieczystym użytkowaniu gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Urzędu Miasta, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2009 r. (data wpływu 22 października 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu wkładu niepieniężnego jest:

W dniu 22 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu wkładu niepieniężnego dotyczącego udziału w Spółce z o.o., z którym związane jest prawo do korzystania z lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym wybudowanym w roku 1928 oraz odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym wybudowanym w roku 1971.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Urząd Miasta jest podatnikiem podatku VAT. W związku z postanowieniami Sądu Rejonowego Wydział Cywilny Gmina Miasto nabyła z mocy ustawy spadki po osobach fizycznych. W skład masy spadkowej weszły: udział w Spółce z o.o. z którym związane jest prawo do korzystania z lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym, wybudowanym w roku 1928 oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym, wybudowanym w roku 1971, które to prawo zostało w dniu 29 kwietnia 2009 r. przekształcone w odrębną własność wraz z przywiązanymi prawami.

Obecnie udział w Spółce z o.o. z którym związane jest prawo do korzystania z lokalu mieszkalnego oraz odrębną własność samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współużytkowaniu wieczystym w działce gruntu, mają zostać wniesione w formie wkładów niepieniężnych (aport) do Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej Sp. z o.o. Jedynym udziałowcem Spółki jest Miasto, które posiada 100% udziałów.

W uzupełnieniu z dnia 18 grudnia 2009 r. Wnioskodawca informuje, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Urząd Miasta, zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług VAT, do rozliczeń podatkowych w zakresie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez Prezydenta Miasta, dla realizacji aportu - wniesienia w formie wkładów niepieniężnych do Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej Spółka z o.o. udziału w Spółce z o.o. z którym związane jest prawo do korzystania z lokalu mieszkalnego oraz odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współużytkowaniu wieczystym w działce gruntu, jest zwolniony od podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, Urząd Miasta jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie umów cywilnoprawnych. Zatem przy realizacji przedmiotowego aportu na rzecz Spółki, której udziałowcem w 100% jest Miasto, powinno wystąpić zwolnienie od podatku VAT. Przy realizacji budynków mieszkalnych, w których zlokalizowane są przedmiotowe lokale mieszkalne, nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług, budynki mieszkalne zostały wybudowane w latach 1928 i 1971. Gmina Miasto nabyła te lokale mieszkalne w drodze spadków po osobach fizycznych w czerwcu i październiku 2008 r. Od momentu ich nabycia nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT aportu wkładu niepieniężnego dotyczącego udziału w Spółce z o.o., z którym związane jest prawo do korzystania z lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym wybudowanym w roku 1928, a w części dotyczącej odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym wybudowanym w roku 1971 - za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Zatem dla oceny czy wniesienie aportu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu ważne jest rozstrzygniecie czy przedmiot aportu stanowi towar lub usługę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść w formie wkładów niepieniężnych (aportu) do Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej Sp. z o.o. udział w Spółce z o.o., z którym związane jest prawo do korzystania z lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym, wybudowanym w roku 1928 oraz odrębną własność samodzielnego lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym, wybudowanym w roku 1971 wraz z udziałem we współużytkowaniu wieczystym w działce gruntu.

Na podstawie przywołanego powyżej art. 8 ustawy stwierdzić należy, iż usługami są nie tylko czynności, które zostały wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, ale także każde zachowanie podatnika wobec nabywcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów. Zatem świadczeniem usług będzie także m.in., zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z tym, należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ww. ustawy wartości niematerialne i prawne stanowią składnik majątku trwałego firmy i obejmują:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wartościami niematerialnymi i prawnymi, zgodnie z art. 16b ust. 2 tego przepisu są, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

Katalog tych wartości ma charakter zamknięty, co oznacza, że inne niż wymienione w nim składniki majątku podatnika, chociażby nawet spełniały warunki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne, nie stanowią tych wartości i nie podlegają amortyzacji na gruncie ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem udział w Spółce z o.o. nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, i tym samym przeniesienie praw z niego wynikających nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę nie znajdzie również zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, który zrównuje czynności nieodpłatnego świadczenia usług niestanowiących dostawy towarów z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Przekazanie (wniesienie aportem) udziału z którym związane jest prawo do korzystania z lokalu mieszkalnego do spółki z o.o. ma bowiem charakter odpłatny (w zamian za wniesiony wkład niepieniężny wnoszący otrzyma udziały).

Z powyższego wynika, że udział w Spółce z o.o., co do zasady, nie stanowi towaru ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Należy zauważyć, iż obrót udziałami może być uznany za usługę w rozumieniu tej ustawy, jednakże aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) działalność gospodarcza nie obejmuje działalności polegającej na posiadaniu udziałów i innych papierów wartościowych (sprawa Polysar Investments Netherlands BV v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen pod sygn. C-60/90, sprawa Harnas Helm CV v. Staatssecretaris van Financiën pod sygn. C-80/95) oraz na nabywaniu i zbywaniu udziałów (sprawa Wellcome Trust Ltd v. Commissioners of Customs and Excise pod sygn. C-155/94).

Od zasady nieopodatkowania przeniesienia udziału w spółce orzecznictwo ETS dopuszcza następujące wyjątki:

Jak wynika z orzecznictwa ETS, warunek pierwszy i trzeci są związane z możliwością korzystania przez podatnika z prawa do odliczeń wówczas, kiedy z samym posiadaniem akcji (udziałów) i uczestnictwem w zarządzie spółki związane są określone nakłady (zakupy).

Reasumując, w opisanym we wniosku przypadku wniesienie aportem do Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej udziałów w Spółce z o.o. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy natomiast wyjaśnić, że lokal mieszkalny stanowi towar, a zatem jego aport podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Jak stanowi przepis art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jednakże należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Jak stanowi art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy wraz z dostawą budynków lub budowli następuje również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki te są posadowione. Jak wskazuje przepis § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z wniosku wynika, iż lokal mieszkalny, którego wniesienie aportem planuje Wnioskodawca usytuowany w budynku mieszkalnym wybudowanym w roku 1971 nie był przez Zainteresowanego modernizowany i nie były ponoszone nakłady na jego ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej lokalu i w związku z tymi nakładami Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Zainteresowany oświadczył, iż dostawa, tj. wniesienie aportem do spółki z o.o., ww. nieruchomości, nie będzie związana z pierwszym zasiedleniem, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Opierając się na oświadczeniu Zainteresowanego, należy uznać, że jeżeli lokal mieszkalny usytuowany w budynku mieszkalnym wybudowanym w roku 1971 został już wcześniej oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszym nabywcom lub użytkownikom i od tego momentu minęło ponad dwa lata, to planowana dostawa będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W sytuacji gdy warunek odnoszący się do pierwszego zasiedlenia nie został spełniony, to przedmiotowa dostawa lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku z roku 1971 korzystała będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jeżeli Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu oraz nie poniósł nakładów na jego ulepszenie.

Zatem, jeżeli dostawa (wniesienie aportem) samodzielnego lokalu mieszkalnego korzystała będzie ze zwolnienia od podatku VAT, to również dostawa udziału w wieczystym użytkowaniu gruntu będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku, gdy zbycie ww. lokalu nie będzie korzystało ze zwolnienia, to wówczas dostawa udziału w wieczystym użytkowaniu gruntu również nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Reasumując, wniesienie w formie wkładów niepieniężnych do Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej Sp. z o.o. udziału w Spółce z o.o., z którym związane jest prawo do korzystania z lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, natomiast odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym, połączonej z przeniesieniem udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu - po spełnieniu określonych w przepisach warunków - korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że do dnia 31 grudnia 2009 r. odpowiednikiem powołanego wyżej § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) był § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

Ponadto tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji odniesiono się wyłącznie do kwestii objętych pytaniem, nie ustosunkowano się natomiast do pozostałych zagadnień zawartych w opisie zdarzenia przyszłego. Powyższe odnosi się przede wszystkim do oceny, kto - Urząd Miasta czy Miasto - jest podatnikiem podatku VAT w związku z planowanym aportem nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.