ILPP1/443-1302/09-2/AK - Zasady opodatkowania podatkiem VAT sukcesywnej sprzedaży składników przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2009 r. (data wpływu 20 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sukcesywnej sprzedaży składników przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sukcesywnej sprzedaży składników przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca należący do holenderskiej grupy M prowadzi obecnie działalność produkcyjno - handlową w obiekcie stanowiącym jego własność. W tym roku grupa M utworzyła i zarejestrowała w Polsce nową Spółkę z o.o. X i zdecydowała, że X przejmie od Y działalność produkcyjno - handlową, którą będzie prowadzić w obiekcie wynajmowanym od Y.

Spółki zamierzają dokonać tego w ten sposób, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Sprzedaż ww. środków będzie stanowiła sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego i nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją umów zawartych przez obie Spółki będzie bowiem:

1. Przejęcie klienteli Y przez X i zastąpienie Y na rynku przez X.

2. Przejęcie przez X praktycznie całej dotychczasowej działalności Y; administrowanie i najem nieruchomości dotąd nie stanowi części jej działalności, gdyż sprowadza się do korzystania z własnego obiektu, dopiero po zawarciu umowy najmu z X najem nieruchomości będzie stanowić (jedyny) element działalności gospodarczej jaka będzie prowadzona przez Y.

3. Przejęcie przez X od Y na podstawie umowy najmu jej nieruchomości w celu prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.

4. Przejęcie pracowników obecnie zatrudnionych przez Y.

Istotą zamierzonej transakcji jest nie sam zakup środków obrotowych, ale przejęcie działalności produkcyjnej i handlowej przedsiębiorstwa Y, a przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego kładzie nacisk na sferę niematerialną transakcji. Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Tak więc, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ww. aktywów (szczególnie, że dokonywana będzie jednocześnie z umową najmu obiektu spółce X) stanowi zbycie przedsiębiorstwa Y Sp. z o.o.

Ad. 2.

Przypadki, kiedy podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty naliczonego podatku od towarów i usług są określone w art. 91 ustawy o VAT. Co do zasady konieczność skorygowania (zwrócenia) VAT naliczonego, tj. kwoty umniejszenia przez podatnika VAT należnego o VAT zapłacony przy nabyciu przez podatnika towarów lub usług, ma miejsce wtedy, gdy towar nabyty przez podatnika będzie następnie przedmiotem czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Wydanie towarów w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, jednak zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta VAT określona w ust. 1-8 art. 91 ustawy o VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opinii Zainteresowanego, Y, jako sprzedawca, nie będzie miał obowiązku ewentualnego korygowania kwoty wcześniejszego obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu składników majątku, które zostaną następnie zbyte w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Przy czym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje w szczególności:

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie takiego aportu do innego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy - organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Zgodnie z pierwszym z ww. wymagań, dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

W związku z powyższym przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa wówczas, gdy w wyniku transakcji nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą zbywcy. Z definicji tej wynika, że nie jest istotne wyczerpanie zespołu składników określonych w definicji z art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Każde bowiem przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część ma swoją wyłączną specyfikę.

Kolejnym warunkiem uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jego organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższą przesłankę należy rozumieć jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i art. 55² ustawy Kodeks cywilny.

Z treści wniosku wynika, że X przejmie od Wnioskodawcy działalność produkcyjno - handlową, którą będzie prowadzić w obiekcie wynajmowanym od Zainteresowanego. Najem będzie obejmował maszyny i urządzenia, wyposażenie biur oraz praktycznie całą nieruchomość - Y zastrzeże możliwość współużywania jednego z pomieszczeń biurowych na terenie obiektu. Moment oddania obiektu w najem będzie momentem rozpoczęcia (przejęcia) działalności przez X. Wnioskodawca będzie sukcesywnie sprzedawał X zapasy materiałów do produkcji, półfabrykatów i wyrobów gotowych. Zainteresowany sam ureguluje swoje zobowiązania, a wierzytelności nie zostaną przeniesione na X. Wnioskodawca przekaże listę klientów X, również pracownicy Zainteresowanego staną się automatycznie pracownikami X.

W ocenie tut. Organu nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Należy zatem stwierdzić, iż wyłączenie z masy majątkowej, przekazywanej do nowo utworzonej spółki m.in. nieruchomości, maszyn i urządzeń, wyposażenia, wierzytelności pozbawia wydzielony kompleks majątkowy cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej jego części. Nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem wydzielenia są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, ani też zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, przepisy art. 6 pkt 1 ustawy, nie będą miały zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Przepisy te bowiem jak wyżej wskazano, odnoszą się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, brak organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy stanowi istotny element przedstawionego zdarzenia przyszłego nie pozwalający uznać, iż przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel tymi składnikami, a zatem stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów.

W związku z udzieleniem na pytanie pierwsze odpowiedzi, iż przedmiotem transakcji w analizowanej sprawie nie jest przedsiębiorstwo, pytanie drugie dot. korekty podatku VAT naliczonego stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.