ILPP1/443-1289/09-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Komendy Wojewódzkiej Policji przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2009 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Biała 8 października 2009 r., data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie 16 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego przekazania paliwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego przekazania paliwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Komenda Wojewódzka Policji realizuje swoje zadania na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 z późn. zm.), jako organ podległy Ministerstwu Spraw Wewnętrznych i Administracji. w ramach realizacji swoich zadań zawarte zostało porozumienie z Oddziałem Straży Granicznej o wzajemnej współpracy mające na celu optymalizację zasobów logistycznych i infrastruktury służb resortu. Jednym z elementów współpracy jest możliwość wzajemnego tankowania paliwa na wewnętrznych stacjach paliw obu jednostek służących do zaopatrywania się w paliwo pojazdów służbowych danej jednostki. Po zakończeniu miesiąca obie jednostki dokonują rozliczenia wydanego paliwa i obciążają się wzajemnie wg. poniesionych przez siebie kosztów zakupu tych paliw. Zgodnie z zawartym porozumieniem "strony" obciążają się za przekazane paliwo notą księgową - tj. bez naliczania podatku VAT po cenie brutto zakupu.

Odpłatne przekazanie paliwa przez Komendę Wojewódzką Policji na rzecz Oddziału Straży Granicznej następuje w zakresie nałożonych na te organy zadań określonych w art. 1 ust. 2 ustawy o Policji oraz art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 12 października 1997 r. o Straży Granicznej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 234, poz. 1997 z późn. zm.).

Z prawnego punktu widzenia zawarte porozumienie należy zakwalifikować jako umowę cywilną. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi jedynie, czy możliwe jest skuteczne zawarcie umowy cywilnej pomiędzy dwoma staciones fisci Skarbu Państwa, zważywszy iż w przypadku sporu dochodzenie ewentualnych należności z takiej umowy na drodze sądowej pomiędzy Policją a Strażą Graniczną jest niedopuszczalne. Zatem w ocenie Wnioskodawcy nie może dojść do zawarcia umowy cywilnej pomiędzy dwoma staciones fisci Skarbu Państwa, albowiem te dwie jednostki działają w ramach tej samej osoby prawnej - Skarbu Państwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne przekazanie paliwa na rzecz Oddziału Straży Granicznej należy traktować jako czynność organu władzy publicznej w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których zostały one powołane i rozliczać koszty notą księgową, czy też traktować tą czynność jako sprzedaż towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z powyższym należy wystawić fakturę VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie Oddziału Straży Granicznej kosztami przekazanego paliwa nie można zakwalifikować jako sprzedaż, bo de facto, w tym przypadku nie dochodzi do sprzedaży. Rozporządzającym własnością jest ta sama osoba prawna - Skarb Państwa. Rozliczenie środków w ramach tej samej osoby prawnej, sprowadzające się do przesunięcia środków pieniężnych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa nie może stanowić czynności sprzedaży. Ponadto nie jest możliwe opodatkowanie podatkiem VAT dokonywanej czynności zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), ponieważ czynności te zgodnie z art. 6 pkt 2 wskazanej ustawy - nie mogą być przedmiotem skutecznej umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - stosownie do ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego i jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinno być interpretowane bardzo ściśle. Organy te mogą występować w dwoistym charakterze:

* podmiotów nie będących podatnikiem podatku od towarów i usług, gdy realizują zadania, nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane (w ramach reżimu publicznoprawnego);

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (w ramach reżimu prywatnoprawnego).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji organów władzy publicznej. Pod tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast pod pojęciem urzędu obsługującego organ władzy publicznej należy rozumieć jednostkę organizacyjną spełniającą funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej.

Administrację rządową można podzielić, ze względu na zakres jej działania, na administrację rządową centralną (Prezes Rady Ministrów, Rada Ministrów, ministrowie oraz centralne organy administracji rządowej) oraz na administrację rządową terenową (wojewoda i podległe mu służby, organy administracji niezespolonej). Organy administracji rządowej centralnej obejmują swoim zasięgiem całe terytorium kraju, natomiast organy administracji rządowej terenowej działają tylko na ściśle określonym terytorium. w przypadku administracji rządowej terenowej można wyróżnić jeszcze dodatkowy podział na administrację zespoloną i niezespoloną. Administrację zespoloną tworzą działający pod zwierzchnictwem wojewody kierownicy zespolonych służb, inspekcji i straży, wykonujący zadania i kompetencje określone w ustawach. Do tej kategorii należy m.in. Komendant Wojewódzki Policji.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności określone w ust. 1 powyższego artykułu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Jednocześnie, na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu została wykreślona precyzyjna granica pomiędzy czynnościami bezwzględnie zakazanymi (jak handel narkotykami oraz handel fałszywą walutą - zob. sprawa C-343/89 Witzemann), które w żadnych okolicznościach nie mogą być przedmiotem zwykłego, dozwolonego obrotu i w związku z tym nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od wartości dodanej a czynnościami, które są niezgodne z prawem nie ze względu na ich charakter, ale ze względu na warunki lub okoliczności, w których są wykonywane (np. brak stosownej koncesji) i które powinny podlegać opodatkowaniu na tych samych zasadach, na jakich opodatkowane, są identyczne czynności wykonywane z zachowaniem wszelkich nałożonych przez prawo wymogów.

Przytoczony wcześniej przepis art. 5 ust. 2 ustawy dotyczy właśnie takich sytuacji, w których dana czynność jest dozwolona, ale jej wykonanie na podstawie odrębnych przepisów jest zarezerwowane dla podmiotów posiadających stosowne zezwolenie, koncesję, uprawnienia. Chodzi tu o zapewnienie, aby takie same czynności wykonywane zgodnie z prawem bądź bez spełnienia prawem wymaganych warunków były traktowane w tożsamy sposób. Każde odstępstwo od takiego samego traktowania identycznych czynności jest bowiem traktowane jako zakłócające - rzeczywiście lub potencjalnie - konkurencyjność.

Stosownie do postanowień art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Realizacja czynności sprzedaży może nastąpić zatem pomiędzy dwoma podmiotami rozróżnionymi przez przepisy prawa jako sprzedawca i nabywca, skutkiem czego w umowie sprzedaży występować muszą co najmniej dwie strony. w przedmiotowej sprawie do czynności dostawy niewątpliwie dochodzi, bowiem ma miejsce czynność pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami, a fakt ich finansowania przez Skarb Państwa nie ma znaczenia.

Według art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach realizacji swoich zadań Komenda Wojewódzka Policji zawarła porozumienie z Oddziałem Straży Granicznej o wzajemnej współpracy w celu optymalizacji zasobów logistycznych i infrastruktury służb resortu. Jednym z elementów współpracy jest możliwość wzajemnego tankowania paliwa na wewnętrznych stacjach paliw obu jednostek służących do zaopatrywania się w paliwo pojazdów służbowych danej jednostki. Odpłatne przekazanie paliwa przez Komendę Wojewódzką Policji na rzecz Oddziału Służby Granicznej nastąpiło w zakresie nałożonych na te organy zadań przez art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. ustawy o Policji oraz art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o Straży Granicznej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że z prawnego punktu widzenia zawarte porozumienie należy zakwalifikować jako umowę cywilną.

Przedstawiona we wniosku transakcja (odpłatne przekazanie paliwa) wprawdzie mieści się w zakresie realizowanych przez Komendanta Wojewódzkiego Policji (Komendę Wojewódzką Policji) zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany, jednak - jak wskazał Wnioskodawca - jest ona wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej. w związku z tym w analizowanym przypadku nie będzie miało zastosowanie wyłączenie z opodatkowania, o którym w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. z uwagi na treść przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje również fakt, że Wnioskodawca nie posiada koncesji na sprzedaż paliwa.

Reasumując, odpłatne przekazanie paliwa przez Komendę Wojewódzką Policji na rzecz Oddziału Straży Granicznej należy traktować jako sprzedaż towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym powyższą transakcję należy udokumentować fakturą VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że z uwagi na treść przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), w niniejszej interpretacji indywidualnej nie rozstrzygnięto wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zakwalifikowania porozumienia pomiędzy Komendą Wojewódzką Policji a Oddziałem Straży Granicznej jako umowy cywilnoprawnej, ale jedynie oparto się na stwierdzeniu Wnioskodawcy, albowiem powyższa kwestia nie dotyczy przepisów prawa podatkowego.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić również uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. w związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji indywidualnej załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego przekazania paliwa. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego został załatwiony interpretacją indywidualną z dnia 29 grudnia 2009 r. znak ILPP1/443-1289/09-3/MK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.