ILPP1/443-1288/09-2/AW - Możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 14 października 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 16 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionych korekt faktur VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionych korekt faktur VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów budowlanych, w szczególności elementów pokryć dachowych. Działalność taka wiąże się niekiedy z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży. Obecnie korekty takie ujmowane są w rozliczeniach z tytułu podatku VAT zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zdarzają się jednak sytuacje, kiedy Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta (pomimo podejmowanych starań w tym zakresie np. monitów telefonicznych, e-mailowych, faksowych). w takim przypadku stosowana jest procedura, zgodnie z którą nie pomniejsza się obrotu oraz podatku należnego o kwoty wynikające z niepotwierdzonej faktury korygującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwoty wynikające z korekt faktur sprzedażowych pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, w rozliczeniu za miesiąc sporządzenia/wystawienia faktury korygującej niezależnie od tego, czy odbiorca potwierdził jej odbiór, czy też takiego potwierdzenia nie uzyskano...

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur pomniejszają obrót w rozliczeniu za miesiąc sporządzenia/wystawienia faktury korygującej (niezależnie, czy odbiorca potwierdził jej odbiór, czy też takiego potwierdzenia nie uzyskano). Samodzielną podstawą do obniżenia podatku należnego jest faktura korygująca. Należy także podkreślić, że przywołany wcześniej art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) - dalej: Dyrektywa 112 oraz z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Wprowadza on także regulację zbyt rygorystyczną w porównaniu do celu, jaki ma osiągnąć, tj. uniknięcie nadużyć związanych z obniżaniem obrotu. Jego zastosowanie powoduje także, iż nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w sposób zgodny z art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112.

Po drugie, art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. - wskazuje, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się wobec nabywców, na rzecz których jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten wprowadza zatem podmiotowe wyłączenie z obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru faktur korygujących, ustanowionego przez art. 29 ust. 4a ww. ustawy. Wyłączenie to nie jest adresowane do podmiotów dokonujących takich świadczeń, lecz do ich nabywców. Zatem, jeśli w danym okresie Spółka nabywa np. energię elektryczną, czy usługi telekomunikacyjne - jest uprawniona do obniżenia obrotu bezpośrednio na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, zatem jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru - poza wyjątkami wskazanymi w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT - nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Dopiero bowiem potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwane dalej "rozporządzeniem", regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny - w myśl ust. 2 powołanego wyżej przepisu - powinna zawierać co najmniej:

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów budowlanych, w szczególności elementów pokryć dachowych. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży poprzez wystawianie faktur korygujących. Zdarzają się jednak sytuacje, kiedy Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta. w takim przypadku stosowana jest procedura, zgodnie z którą nie pomniejsza się obrotu oraz podatku należnego o kwoty wynikające z niepotwierdzonej faktury korygującej. Jednakże Spółka uważa, iż można dokonać obniżenia obrotu oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej bez uzyskania potwierdzenia jej odbioru.

Biorąc pod uwagę obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż w sytuacji braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia podatku należnego. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia Zainteresowanemu obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. Natomiast w przypadku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wystawionej korekty faktury VAT.

Należy jednak wskazać, iż zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami prawo to przysługuje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą - jeżeli potwierdzenie odbioru korekty faktury Zainteresowany otrzymał przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, bądź w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru tej faktury - jeżeli potwierdzenie to Wnioskodawca otrzymał po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Ponadto należy zaznaczyć, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.