ILPP1/443-1265/10-5/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2010 r. (data wpływu 3 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2011 r. (data wpływu 3 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczania niedopłat dotyczących mediów - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczania niedopłat dotyczących mediów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 stycznia 2011 r. (data wpływu 3 lutego 2011 r.) o dokument potwierdzający prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy oraz dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zarządca zarządza lokalami komunalnymi na podstawie umowy z właścicielem tych lokali - Urzędem Gminy w miejscowości X. Co miesiąc najemcom lokali naliczane są opłaty z tytułu czynszu oraz zaliczki na poczet kosztów mediów (woda, ciepło, wywóz nieczystości itp.).

Powyższe naliczenia dokumentowane są fakturami sprzedaży VAT - wystawianymi każdemu najemcy lokalu w każdym miesiącu, w którym jest on najemcą.

Co pewien okres czasu następuje rozliczenie kosztów mediów w danym budynku, polegające na wyliczeniu rzeczywistego kosztu zużycia danego medium dla poszczególnych najemców i porównaniu ich z naliczonymi zaliczkami na dane medium w rozliczanym okresie.

W przypadku, gdy dany najemca ma niedopłatę, wystawiana jest jedna nowa faktura sprzedaży na kwotę niedopłaty.

Przykład:

Najemcy y wystawiono w styczniu, lutym i marcu faktury sprzedaży VAT, na których m.in. znajdowały się zaliczki na zimną wodę w kwocie 120 zł w każdym miesiącu. Po rozliczeniu zimnej wody za miesiące: styczeń, luty i marzec okazało się, że za ten okres najemca faktycznie zużył zimnej wody na kwotę 380 zł. Powstała więc niedopłata na kwotę 20 zł w związku z powyższym wystawiono nową fakturę sprzedaży na kwotę 20 zł w miesiącu, w którym przeprowadzano rozliczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów, postępowanie opisane powyżej, a polegające na wystawianiu jednej nowej faktury sprzedaży w przypadku niedopłaty, można uznać za poprawne.

Zdaniem Wnioskodawcy, postępowanie opisane powyżej można uznać za poprawne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą podatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Informuje się, iż od dnia 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), powołany wyżej przepis otrzymał brzmienie: "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku."

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Od tych ogólnych zasad, ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Na mocy art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług najmu, dzierżawy, leasingu, lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

Powyższe oznacza, że z tytułu świadczenia usług najmu, dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy najemca dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie wcześniejszym niż termin płatności określony w umowie lub na fakturze. Wraz z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy też nie.

Należy nadmienić, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi (opłatami eksploatacyjnymi). Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług najmu należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Z powyższego wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na usługodawcy koszty opłat eksploatacyjnych, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną usługą i zwracane są przez nabywcę usługi w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów traktuje się jako element świadczenia zasadniczego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Zasady wystawiania faktur korygujących określone zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem § 13 ust. 5 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Natomiast w świetle § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z brzmieniem § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

W oparciu o § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Z kolei, na mocy § 14 ust. 4 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. z przywołanych uregulowań wynika, iż celem ich wystawienia, jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zarządca zarządza lokalami komunalnymi na podstawie umowy z właścicielem tych lokali - Urzędem Gminy w miejscowości X. Co miesiąc najemcom lokali naliczane są opłaty z tytułu czynszu oraz zaliczki na poczet kosztów mediów (woda, ciepło, wywóz nieczystości itp.). Powyższe naliczenia dokumentowane są fakturami sprzedaży VAT - wystawianymi każdemu najemcy lokalu w każdym miesiącu, w którym jest on najemcą. Co pewien okres czasu następuje rozliczenie kosztów mediów w danym budynku, polegające na wyliczeniu rzeczywistego kosztu zużycia danego medium dla poszczególnych najemców i porównaniu ich z naliczonymi zaliczkami na dane medium w rozliczanym okresie. w przypadku, gdy dany najemca ma niedopłatę, wystawiana jest jedna nowa faktura sprzedaży na kwotę niedopłaty. Przykładowo, najemcy y wystawiono w styczniu, lutym i marcu faktury sprzedaży VAT, na których m.in. znajdowały się zaliczki na zimną wodę w kwocie 120 zł w każdym miesiącu. Po rozliczeniu zimnej wody za miesiące: styczeń, luty i marzec okazało się, że za ten okres najemca faktycznie zużył zimnej wody na kwotę 380 zł. Powstała więc niedopłata na kwotę 20 zł w związku z powyższym wystawiono nową fakturę sprzedaży na kwotę 20 zł w miesiącu, w którym przeprowadzano rozliczenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż jeżeli pobrane przez Wnioskodawcę od najemców miesięczne opłaty za świadczenie usług najmu, obejmujące również zaliczki na media, w tym zimną wodę nie odpowiadają rzeczywistym kosztom ich zużycia w danym okresie rozliczeniowym, to na podstawie powołanego wyżej przepisu § 14 rozporządzenia, Zainteresowany zobowiązany jest do wystawienia stosownych faktur korygujących odnoszących się do faktur pierwotnych dokumentujących przedmiotowe zryczałtowane opłaty miesięczne, uwzględniając wymogi wynikające z § 14 ust. 2 rozporządzenia.

Reasumując, w przypadku powstania niedopłat dotyczących usług najmu, obejmujących opłaty za media Wnioskodawca winien wystawić faktury korygujące do faktur pierwotnych zwiększające cenę świadczonych usług. Ponadto, fakturami korygującymi należy objąć wszystkie faktury dokumentujące miesięczne zaliczki z tego tytułu w danym okresie rozliczeniowym.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawidłowości rozliczania niedopłat dotyczących mediów. Natomiast kwestia dotycząca prawidłowości rozliczania nadpłat dotyczących mediów została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2011 r. nr ILPP1/443-1265/10-4/NS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.