ILPP1/443-126/10-2/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2010 r. (data wpływu do Biura KIP w Płocku 1 lutego 2010 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 5 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odsprzedaży usługi archeologicznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odsprzedaży usługi archeologicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z umową nr z dnia 28 lipca 2009 r. zawartą ze sp. z o.o. Oddział (dalej Gazownia), Wnioskodawca wykonał odcinek gazociągu oraz dwie sztuki przyłączy gazowych w XX. Na ww. usługę Zainteresowany wystawił fakturę VAT (kwota netto + 22% podatku VAT). Ponieważ podczas budowy potrzebny był nadzór archeologiczny, usługę tę wykonała firma do tego uprawniona i wystawiła firmie Wnioskodawcy fakturę. Ze względu na PKWiU 92.52.12 usługa archeologiczna i nadzór nad pracami ziemnymi są zwolnione od podatku VAT. Archeolog wystawił Zainteresowanemu fakturę dnia 16 grudnia 2009 r. na kwotę netto 1.000,00 zł, VAT zwolniony, brutto - 1.000,00 zł. Aby odzyskać koszty (nadzór archeologiczny) Zainteresowany wystawił na podstawie kopii faktury od archeologa (oraz wg zlecenia od Gazowni) fakturę również z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT (czyli dnia 18 grudnia 2009 r. na kwotę 1.000,00 zł netto oraz 1.000,00 zł brutto - dla Gazowni X). Mimo, iż fizycznie Zainteresowany sam nie wykonał tej usługi, na fakturze dla Gazowni użył również symbolu PKWiU 92.52.12, który zwalnia usługę od podatku VAT.

Wnioskodawca zaznacza, iż nie może żądać od Gazowni wyższej kwoty niż widnieje na fakturze archeologa (czyli 1.000,00 zł). Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą od roku 2002 i jest podatnikiem i płatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, jeżeli w zakresie usług Wnioskodawcy nie ma usług archeologicznych, Zainteresowany winien odsprzedać ww. usługę Gazowni X ze stawką VAT zwolnioną (jak archeolog), czy zastosować 22% stawkę podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo, iż firma Zainteresowanego fizycznie nie wykonywała usługi archeologicznej, ponieważ Wnioskodawca nie posiada takich uprawnień, lecz ją zlecił, to usługa zwolniona od podatku VAT, będąc "odsprzedawana" innej firmie nadal pozostaje zwolniona od podatku. Tym samym, według Wnioskodawcy, nie powinien dodawać do kwoty netto stawki 22% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 - o czym stanowi art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0%. Ustawodawca daje także podatnikom możliwości stosowania zwolnień podatkowych.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. w poz. 11 tego załącznika zostały wymienione jako zwolnione od podatku od towarów i usług, usługi związane z kulturą (symbol PKWiU: ex 92), w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania usługi, usługi związane z rekreacją i sportem, z wyłączeniem:

Przy czym, z treści objaśnienia zamieszczonego pod załącznikiem do ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że użycie przez ustawodawcę oznaczenia "ex" przy grupowaniu PKWiU oznacza, że zwolnienie od podatku dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania - konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Należy wskazać, iż w myśl § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) - (Dz. U. Nr 222, poz. 1753), do dnia 31 grudnia 2010 r., do celów m.in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Natomiast, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych i usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Obecnie w ustawie znalazł się zapis art. 30 ust. 3, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii l Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "odsprzedający" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Należy podkreślić, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne, jednakże świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca na podstawie umowy z dnia 28 lipca 2009 r. zawartej z Zakładem Gazowniczym wykonał odcinek gazociągu oraz dwie sztuki przyłączy gazowych. Na ww. usługę Zainteresowany wystawił fakturę VAT (kwota netto + 22% podatku VAT). Ponieważ podczas budowy potrzebny był nadzór archeologiczny, usługę tę wykonała firma do tego uprawniona i wystawiła firmie Wnioskodawcy fakturę ze zwolnieniem ze względu na PKWiU 92.52.12. Aby odzyskać koszty (nadzoru archeologicznego) Zainteresowany wystawił na podstawie kopii faktury od archeologa (oraz wg zlecenia od Gazowni) fakturę również z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT. Wnioskodawca zaznacza, iż nie może żądać od Gazowni wyższej kwoty niż widnieje na fakturze archeologa (czyli 1.000,00 zł). Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą od roku 2002 i jest podatnikiem i płatnikiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów oraz opisany we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że koszt nadzoru archeologicznego nie może być przedmiotem refakturowania bowiem stanowi on element cenotwórczy realizowanej przez Wnioskodawcę usługi budowlanej.

Z treści powołanego wyżej art. 29 ust. 1 ustawy wynika bowiem, że podstawę opodatkowania stanowi całość należności z tytułu realizacji zawartej umowy. z podstawy opodatkowania nie można wyłączać poszczególnych jej elementów. W opisanej sytuacji podstawa opodatkowania usługi budowy gazociągu powinna obejmować również wydatki związane z nadzorem archeologicznym, które powinny być uznane za część kwoty należnej z tytułu świadczonych przez Zainteresowanego usług. Włączenie ich do podstawy opodatkowania oznacza, iż wartość tego typu kosztów nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz należy traktować je jako element składowy świadczenia zasadniczego, tj. kompleksowej usługi. Stąd też koszty te uwzględnić należy w cenie świadczonych usług.

Reasumując, Wnioskodawca wykonując na rzecz Gazowni, w ramach zawartej umowy z dnia 28 lipca 2009 r., odcinek gazociągu oraz dwie sztuki przyłączy gazowych, korzystając przy tym z usług firmy świadczącej usługi archeologiczne, winien dla całości wykonanych prac zastosować jednolitą stawkę podatku VAT, tj. 22%.

Należy zauważyć, że gdyby Wnioskodawca, na podstawie odrębnej umowy z Gazownią - niezależnie od świadczonej usługi budowlanej - nabył usługę archeologiczną od innej firmy we własnym imieniu, ale na rzecz Gazowni, wówczas Zainteresowany byłby traktowany jakby sam wyświadczył tę usługę. Tym samym Zainteresowany byłby obowiązany usługę tę odrębnie opodatkować.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.