ILPP1/443-1258/11-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2011 r. (data wpływu 23 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy mediów do lokali użytkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy mediów do lokali użytkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Gmina (dalej: Gmina) jest właścicielem mienia komunalnego w szczególności lokali użytkowych przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kwestie związane z wynajmowaniem lokali użytkowych stanowiących własność Gminy regulują następujące akty prawne: Uchwała Rady Miejskiej w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy oraz Uchwała Rady Miejskiej w sprawie zasad wynajmowania lokali użytkowych w budynkach stanowiących własność Gminy. Lokale użytkowe wynajmowane są: w drodze przetargu, w formie bezprzetargowej, w drodze rokowań. Mając na uwadze powyższe Gmina zawiera umowy najmu lokali użytkowych.

Z tytułu najmu pomieszczeń określonych w umowie najemca zobowiązany jest uiszczać Gminie czynsz miesięczny w wysokości określonej w umowie najmu, z reguły czynsz płatny jest z góry do 10 lub 20 dnia każdego miesiąca w formie przelewu na podstawie faktury VAT. Wysokość czynszu może być aktualizowana przez Gminę w drodze aneksu do umowy na podstawie zmiany stawek bazowych czynszu. Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje więc opłaty za inne świadczenia. W art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego ustawodawca wskazał na możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych, odróżniając tym samym czynsz od tych świadczeń. W piśmiennictwie przyjmuje się, że świadczeniami dodatkowymi przy umowie najmu lokalu są świadczenia związane z dostawą energii, ogrzewania, wody itp. (vide Kodeks cywilny z komentarzem, tom 2, F. Błahuta i inni, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1972, s. 1447). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że najemca oprócz czynszu najmu obciążony może być opłatami za dodatkowe świadczenia. Regulacje zawarte w Kodeksie cywilnym, a odnoszące się do umowy najmu odróżniają czynsz najmu od świadczeń dodatkowych. Mając na uwadze powyższe przepisy, najemcy zgodnie z umowami najmu oprócz czynszu zobowiązani są również do ponoszenia w wyznaczonych terminach opłat związanych z korzystaniem z wynajmowanego lokalu np. zimna woda i ścieki, podgrzanie wody, energia elektryczna, wywóz odpadów, centralne ogrzewanie - dalej: media. W sytuacjach gdy najemca nie ma możliwości zawarcia indywidualnych umów bezpośrednio z dostawcami mediów, Gmina na podstawie umów z najemcami odsprzedaje najemcom media. Rozliczenie płatności za media następuje w zależności od uwarunkowań technicznych, np.: na podstawie odczytu podliczników, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni w stosunku do powierzchni całkowitej budynku, w oparciu o naliczenia zarządców nieruchomości. W umowach najmu określono termin płatności dotyczący odprzedaży mediów, zazwyczaj opłaty dodatkowe płatne są przez najemców do 20-go dnia drugiego miesiąca za miesiąc, w którym nastąpiło zużycie, na podstawie wystawionych faktur VAT. Z treści umów zawieranych z najemcami wynika, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym (najem), zaś refakturowanie opłat dodatkowych (za media) jest oddzielną sprzedażą. Odbiorca refaktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych dostaw i usług. Pomiędzy odbiorcą (najemcami) i wystawcą (Gminą) refaktur istnieje umowa, z której wynika, że usługi i dostawy są przedmiotem odrębnego świadczenia i odrębnego fakturowania. Zgodnie z umowami najmu zawieranymi przez Gminę wynajmujący odrębnie i niezależnie od samego czynszu odprzedaje najemcom media.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność odsprzedaży dostaw towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali stanowi odrębne od najmu świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powyższy przepis jest implementacją art. 28 Dyrektywy nr 112, powyższe przepisy są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe (zob. I. Bednarz Odsprzedaż usługi a zasady refakturowania - problemy ze stawką VAT, PP 2008/1/14). Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 Dyrektywy nr 112 towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media, np. odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, będzie to świadczenie usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W celu prawidłowej oceny stanu faktycznego, należy stwierdzić za ETS, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.

W tym zakresie ETS wskazywał jeszcze, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W ocenie Wnioskodawcy, odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali użytkowych nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem. Przepisy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 28 Dyrektywy nr 112 umożliwiają podatnikowi odsprzedaż usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali. Zdaniem podatnika w stanie faktycznym wskazanym we wniosku, nie ma możliwości odwoływania się do kompleksowości usług, skoro przepisy przewidują w takich sytuacjach refakturowanie - stanowisko takie wyraził również NSA w wyroku sygn. akt. I FSK 423/10.

Jednocześnie należy podkreślić, iż Gmina zgodnie z umowami najmu odprzedaje najemcom dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali odrębnie i niezależnie od samego czynszu za najem.

Zatem, zdaniem Gminy, jeżeli z umów najmu wynika odrębny sposób rozliczania mediów, należy przyjąć, że mamy do czynienia z samoistnymi świadczeniami, które świadczone są niezależne od umowy najmu. Ponieważ w przypadku opłat za tzw. media, faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług, towarów są najemcy, całkowicie uzasadnione wydaje się ich "refakturowanie" według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur. Tak więc koszty mediów nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi.

Stanowisko przedstawione przez podatnika znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, i tak: w wyroku z dnia 2 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Gl 746/09) WSA w Gliwicach stwierdził, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu, jak to przyjął organ w wydanej interpretacji. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów wynikające z wystawionej przez Wspólnotę noty lub rachunku zawierającego kwoty brutto, czyli także podatek od towarów i usług tam wymieniony. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły, w sytuacji gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego od powyższego wyroku w dniu 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 423/10.

Podobne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 346/10 oraz NSA w wyroku sygn. akt. I FSK 1454/10 z dnia 11 stycznia 2011 r., oraz w wyroku WSA w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 3047/10 z dnia 21 czerwca 2011 r.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy świadczenie "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzająca w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury - art. 106 ust. 4 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi albo zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, tj. "usług związanych z zakwaterowaniem" - symbol PKWiU 55. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku korzysta czynność najmu lokali o charakterze mieszkalnym, natomiast nie korzysta ze zwolnienia najem lokali użytkowych.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest właścicielem mienia komunalnego w szczególności lokali użytkowych przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kwestie związane z wynajmowaniem lokali użytkowych stanowiących własność Gminy regulują następujące akty prawne: Uchwała Rady Miejskiej w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy oraz Uchwała Rady Miejskiej w sprawie zasad wynajmowania lokali użytkowych w budynkach stanowiących własność Gminy. Lokale użytkowe wynajmowane są: w drodze przetargu, w formie bezprzetargowej, w drodze rokowań. Mając na uwadze powyższe Gmina zawiera umowy najmu lokali użytkowych. Z tytułu najmu pomieszczeń określonych w umowie najemca zobowiązany jest uiszczać Gminie czynsz miesięczny w wysokości określonej w umowie najmu, z reguły czynsz płatny jest z góry do 10 lub 20 dnia każdego miesiąca w formie przelewu na podstawie faktury VAT. Wysokość czynszu może być aktualizowana przez Gminę w drodze aneksu do umowy na podstawie zmiany stawek bazowych czynszu. Mając na względzie przepisy Kodeksu cywilnego, najemcy zgodnie z umowami najmu oprócz czynszu zobowiązani są również do ponoszenia w wyznaczonych terminach opłat związanych z korzystaniem z wynajmowanego lokalu np. zimna woda i ścieki, podgrzanie wody, energia elektryczna, wywóz odpadów, centralne ogrzewanie - dalej: media. W sytuacjach gdy najemca nie ma możliwości zawarcia indywidualnych umów bezpośrednio z dostawcami mediów, Gmina na podstawie umów z najemcami odsprzedaje najemcom media. Rozliczenie płatności za media następuje w zależności od uwarunkowań technicznych, np.: na podstawie odczytu podliczników, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni w stosunku do powierzchni całkowitej budynku, w oparciu o naliczenia zarządców nieruchomości. W umowach najmu określono termin płatności dotyczący odprzedaży mediów, zazwyczaj opłaty dodatkowe płatne są przez najemców do 20-go dnia drugiego miesiąca za miesiąc w którym nastąpiło zużycie, na podstawie wystawionych faktur VAT. Z treści umów zawieranych z najemcami wynika, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym (najem), zaś refakturowanie opłat dodatkowych (za media) jest oddzielną sprzedażą. Odbiorca refaktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych dostaw i usług. Pomiędzy odbiorcą (najemcami) i wystawcą (Gminą) refaktur istnieje umowa, z której wynika, że usługi i dostawy są przedmiotem odrębnego świadczenia i odrębnego fakturowania. Zgodnie z umowami najmu zawieranymi przez Gminę wynajmujący odrębnie i niezależnie od samego czynszu odprzedaje najemcom media.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - zgodnie z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i podobne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu, najemca ponosi również opłaty za media (zimna woda i ścieki, podgrzanie wody, energia elektryczna, wywóz odpadów i centralne ogrzewanie), związane z konkretnym lokalem, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe, wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je wg innych stawek VAT niż usługa podstawowa (poprzez refakturowanie). Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dostawy mediów są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż jeżeli umowy na dostawy mediów nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenie nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym, że świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Reasumując, odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali użytkowych (opłat niezależnych od właściciela) nie stanowi odrębnego od najmu świadczenia, zatem opodatkowana jest tak jak usługa najmu, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.