ILPP1/443-1252/10-4/BD - Zwolnienie z podatku VAT zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej (...), przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2010 r. (data wpływu: 29 listopada 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu: 31 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany (zbycia) prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego - jest prawidłowe.

W dniu 29 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany (zbycia) prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 stycznia 2011 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego i dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia prowadzi działalność z uwzględnieniem uregulowań określonych m.in. w ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.). Głównym źródłem przychodów są opłaty z tytułu użytkowania lokali mieszkalnych (ustalane na podstawie art. 4 znowelizowanej ustawy z dnia 14 czerwca 2007 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód z tej działalności jest wolny od podatku) oraz opłaty za użytkowanie lokali użytkowych, dzierżawy terenu, reklam (dochód z tej działalności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Spółdzielnia wydzieliła z terenów przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe (zabudowanych budynkami mieszkalnym oraz przedszkolem) grunt zabudowany przedszkolem (przedszkole wybudowane zostało w latach 1970-1980 ze środków Gminy...). Wydzielenia dokonano w celu regulowania spraw terenowo - prawnych i realizacji wniosków o wyodrębnienie własności na podstawie art. 12, 17 (14) ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Spółdzielnia przewiduje dokonać zamiany (zbycia) gruntów na następujących zasadach:

Od 1 stycznia 2002 r. - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 znowelizowanej ustawy o rachunkowości, prawo użytkowania wieczystego zaliczono do środków trwałych.

Spółdzielnia otrzyma również grunt zabudowany barakiem, który przeznaczony będzie pod budowę garaży na zasadach wyodrębnionej własności, umów najmu.

Wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu przekazanego Gminie będzie odpowiadać wartości gruntów otrzymanych od Gminy (...).

Z pisma uzupełniającego z dnia 26 stycznia 2011 r. wynikają następujące informacje:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zamiana (zbycie) prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego przedszkolem, nie będącym pod zarządem Spółdzielni (przedszkole wybudowane ze środków Gminy...), podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w sytuacji dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów, co oznacza, że grunt będący przedmiotem zamiany (zbycia) podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są posadowione na nim budynki, budowle lub ich części.

W świetle przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), budynek co do zasady, stanowi część składową gruntu. Jak wynika z art. 48 tego Kodeksu, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Zgodnie z art. 47 § 1 ww. ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i praw rzeczowych.

W związku z powyższym, a także uwzględniając art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego stanowią własność użytkownika wieczystego - bez względu na to, kto dokonał ich wzniesienia.

Biorąc po uwagę powyższe zamiana (zbycie) prawa wieczystego użytkowania gruntu, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 29 ust. 5 ww. ustawy, bowiem Spółdzielni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ponadto nie poniesiono też wydatków na ulepszenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Z powołanego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatą, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Do zamiany, w świetle art. 604 Kodeksu cywilnego, stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Odmienność tej umowy w stosunku do transakcji sprzedaży sprowadza się do tego, że w miejsce świadczenia ceny (wyrażonej w pieniądzu) pojawia się obowiązek przeniesienia własności rzeczy, spoczywający na drugiej stronie kontraktu. Zamiana nieruchomości powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel. w przypadku umowy zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, tym samym występują jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zatem, realizowane w ramach umowy zamiany przeniesienie własności towaru (w tym gruntu) stanowi - przy założeniu, że strony występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług - czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

Jak wynika z powyższego, przeniesienie własności gruntu na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 z późn. zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zatem, z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (sprzedającego) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) - stosownie do art. 43 ust. 7a - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższego przepisu nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

Zatem grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Natomiast, na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółdzielnia - czynny podatnik podatku od towarów i usług - wydzieliła z terenów przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe (zabudowanych budynkami mieszkalnym oraz przedszkolem) grunt zabudowany przedszkolem (przedszkole wybudowane zostało w latach 1970-1980 ze środków Gminy...).

Wnioskodawca przewiduje dokonać zamiany (zbycia) gruntów na następujących zasadach:

Spółdzielnia otrzyma również grunt zabudowany barakiem, który przeznaczony będzie pod budowę garaży na zasadach wyodrębnionej własności, umów najmu.

Wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu przekazanego Gminie będzie odpowiadać wartości gruntów otrzymanych od Gminy (...).

Jak wynika z pisma uzupełniającego, zamiana (zbycie) prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej budynkiem przedszkola będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a w stosunku do budynku (przedszkola) Spółdzielni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku i nie wykorzystywała budynku do wykonania czynności opodatkowanych. Budynek przedszkola wybudowano ze środków Gminy (...), budynek ten nie jest pod zarządem Spółdzielni.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zamiana (zbycie) nieruchomości zabudowanej budynkiem przedszkola nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem - jak oświadczył Wnioskodawca - czynność ta zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Natomiast, z uwagi na fakt, że Spółdzielnia nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie poniosła nakładów na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku - planowana zamiana ww. budynku będzie korzystała ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Ponadto, w świetle § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. wyżej rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony budynek przedszkola, również będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Zaznacza się, że zwolnienie dla nieruchomości wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a, a nie jak twierdzi Wnioskodawca - z art. 43 ust. 10a ustawy. Pomimo tej niezgodności w stanowisku uznano je za prawidłowe, ponieważ oznacza zwolnienie od podatku.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany (zbycia) prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego.

Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, został załatwiony interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-935/10-4/JG z dnia 25 lutego 2011 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.