ILPP1/443-1232/09-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 2 października 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 7 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi sprzedaż hurtową i detaliczną szeroko rozumianych artykułów przemysłowych. Wnioskodawca zamierza dokonywać sprzedaży na rzecz wielu odbiorców na podstawie zawartych z nimi umów regulujących współpracę handlową. Umowy te regulować mają kwestie związane ze sprzedażą towarów handlowych, poprzez określenie m.in. sposobu dokonywania zamówień, terminów dostaw oraz procedury reklamacyjnej. Ponadto umowy przewidywać mają, iż odbiorcom może zostać wypłacona premia pieniężna za osiągniecie odpowiedniego poziomu zakupu towarów. Premia ta ma być kalkulowana jako odpowiedni procent wartości towarów zakupionych i terminowo opłaconych w danym okresie rozliczeniowym (głównie kwartalnym). Nie jest ona związana z konkretną dostawą towarów, ale jest wynikiem wszystkich dostaw dokonanych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym na rzecz poszczególnych odbiorców.

Wypłacane premie pieniężne nie będą miały związku z jakimkolwiek świadczeniem odbiorcy na rzecz Spółki, w postaci np. odpowiedniego eksponowania towarów, zobowiązania się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premię, zobowiązania do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta, reklamy itp.

Należy również podkreślić, iż premia pieniężna nie będzie żadną formą wynagrodzenia za jakiekolwiek zobowiązanie odbiorcy do dokonywania zakupów wyłącznie w Spółce ani do posiadania pełnego asortymentu towarów Spółki, gdyż taki stosunek zobowiązaniowy nie będzie istniał.

Ewentualne czynności marketingowo-promocyjne wykonywane przez odbiorców na rzecz Spółki stanowić mogą jedynie odrębny przedmiot umowy i będą wtedy rozliczane odrębnie na podstawie faktury VAT.

Umowa przewidywać ma, że po okresie rozliczeniowym odbiorca przedstawi stosowne rozliczenie i po akceptacji rozliczenia przez Spółkę odbiorca obciąży Wnioskodawcę notą obciążeniową na wartość premii pieniężnej wynikającej z umowy.

Związek pomiędzy wypłacaną premią, a dostawami zrealizowanymi ma polegać w szczególności na tym, że:

* podstawę do wyliczenia premii stanowić mają dostawy zrealizowane,

* dostawy mają zostać zrealizowane w odpowiednim okresie rozliczeniowym przewidzianym w Umowie (najczęściej kwartał lub rok kalendarzowy),

* dostawy mają wypełniać założony wcześniej plan poziomu zakupów, lub go przewyższać,

* należności za dostawy stanowiące podstawę wyliczenia premii mają być terminowo uregulowane.

Biorąc powyższe pod uwagę, jedynym warunkiem jaki musi spełniać odbiorca jest zakupienie towarów w odpowiednim okresie rozliczeniowym na łączną wartość przekraczającą limit przewidziany w Umowie oraz terminowo uregulować należności z tytułu tego zakupu. Premia jest wówczas kalkulowana jako odpowiedni procent wartości towarów zakupionych w danym okresie rozliczeniowym.

Warto też zaznaczyć, iż w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość zakupionych przez odbiorcę towarów nie przekroczy ustalonego w Umowie limitu, wówczas nie powstanie prawo do premii pieniężnej i premia nie zostanie odbiorcy wypłacona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy premie pieniężne za osiągnięcie pewnego poziomu zakupów wypłacane przez Spółkę na rzecz jej odbiorców są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji mogą być udokumentowane notami księgowymi wystawionymi przez odbiorców obciążającymi Spółkę, czy też wręcz przeciwnie są czynnościami (usługami) podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji muszą być udokumentowane fakturami VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wynika, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego zachowania mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać zapłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przypadku Wnioskodawcy, wypłacane odbiorcom premie pieniężne nie mają związku z jakimkolwiek świadczeniem odbiorców na rzecz Spółki. Wszelkie czynności marketingowo-promocyjne wykonywane na rzecz Spółki jeśli będą podejmowane, to będą stanowić odrębny przedmiot umowy i będą rozliczane odrębnie na podstawie faktur VAT. Ponadto Spółka podkreśla, iż premia pieniężna nie jest żadną formą wynagrodzenia za jakiekolwiek zobowiązanie odbiorców do dokonywania zakupów wyłącznie w Spółce ani do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta, gdyż taki stosunek zobowiązaniowy nie będzie istniał.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż w tym konkretnym przypadku wypłacenie premii nie ma związku ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, iż premie pieniężne wypłacane przez Spółkę jej odbiorcom za osiągnięcie pewnego poziomu zakupów są dla Wnioskodawcy i jego odbiorców czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji mogą być udokumentowane jedynie notami księgowymi (Spółka będzie obciążana notami obciążeniowymi wystawionymi przez odbiorców a nie wystawionymi z tego tytułu fakturami VAT).

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko zgodne jest z linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych (w tym wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt i FSK 94/06) oraz najnowszą interpretacją indywidualną z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt IPPP2/443-346/09-2/BM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), nazywanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego zachowania mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz sprzedawcy itp.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc.), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi, w obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwanym dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W świetle § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi sprzedaż hurtową i detaliczną artykułów przemysłowych na rzecz wielu odbiorców na podstawie zawartych umów. Umowy przewidują wypłacenie premii pieniężnej za osiągnięcie odpowiedniego poziomu zakupu towarów. Premia ma być obliczona jako odpowiedni procent wartości towarów zakupionych i terminowo opłaconych w danym okresie rozliczeniowym (głównie kwartalnie). Ponadto, jest ona wynikiem wszystkich dostaw dokonanych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym na rzecz poszczególnych dostawców. Wypłacane premie nie będą miały związku z jakimkolwiek świadczeniem odbiorcy na rzecz Spółki, w postaci np. odpowiedniego eksponowania towarów, zobowiązania się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premię, zobowiązania do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahentów, reklamy itp. Premia pieniężna nie będzie żadną formą wynagrodzenia za jakiekolwiek zobowiązanie odbiorcy do dokonywania zakupów wyłącznie w Spółce lub do posiadania pełnego asortymentu towarów Spółki.

Z powyższego wynika, iż kontrahenci otrzymując premie pieniężne, nie są w żaden sposób zobowiązani przez Zainteresowanego do wykonywania na jego rzecz jakichkolwiek innych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży, czy promocję towarów. Tym samym, otrzymywanie premii pieniężnej przez kontrahentów nie jest w żaden sposób związane z uzyskaniem przez Spółkę świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać składania przez kontrahentów zamówień czy też dokonywania zakupów.

W takim kształcie sprawy, premie nie stanowią zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatki od towarów i usług.

Zatem, z przedmiotowego wniosku wynika, że Spółka wypłaca premie z tytułu osiągnięcia przez kontrahentów określonego obrotu (poziomu zakupów) i od tej wielkości jest ona uzależniona.

Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że premie pieniężne wypłacane na rzecz kontrahentów można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót uprawniający ich do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalony jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (rok, miesiąc, kwartał). Wypłata premii następuje po osiągnięciu określonego w umowie poziomu obrotu i odnosi się do całości zakupów zrealizowanych u Wnioskodawcy np. w rocznym okresie rozliczeniowym.

Aby więc ustalić wysokość premii należnej nabywcom towarów, zsumowane muszą być poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie rozliczeniowym objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii.

Reasumując, w sytuacji gdy Wnioskodawca wypłaca kontrahentom premie z tytułu realizowania określonego poziomu obrotów, stwierdzić należy, że przedmiotowe wynagrodzenia stanowią rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem, Wnioskodawca udzielając po wystawieniu faktury VAT rabatu, powinien - według § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia - wystawić fakturę korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 rozporządzenia, nie dokonuje bowiem odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT lecz zmniejszenia podstawy opodatkowania wynikającej z dostawy towarów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.