ILPP1/443-1230/09-2/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu: 7 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z tytułu realizacji projektu budowlanego kompleksowej termomodernizacji budynków Zakładu (...) - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z tytułu realizacji projektu budowlanego kompleksowej termomodernizacji budynków Zakładu (...).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Organem założycielskim Zakładu (...) (dalej: ZOZ) jest Centralny Organ Administracji Państwowej.

ZOZ został utworzony oraz działa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.).

ZOZ jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem ludzi i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Jest organizacją o charakterze "non profit". w ramach działalności związanej z funkcjonowaniem, ZOZ w przeważającym stopniu świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia sklasyfikowane pod symbolem 85.1 wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Powyższa działalność finansowana jest w większości kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia, który uzyskuje przychody w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego (podlega ustawie o finansach publicznych).

Ponadto ZOZ w niewielkim stopniu wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, świadcząc usługi takie jak np. sterylizacja narzędzi na rzecz podmiotów "nie finansowanych ze środków publicznych", dzierżawy powierzchni pod usługi ksero, sklepy z żywnością, kioski z gazetami.

Obecnie, od dnia 3 grudnia 2008 r. realizuje projekt budowlany kompleksowej termomodernizacji ZOZ, którego koniec realizacji przewidziany jest na grudzień 2009 r.

ZOZ planuje złożyć wniosek o dofinansowanie realizowanej termomodernizacji z EFRR w ramach: Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa XXX na lata 2007 - 2013, Osi Priorytetowej Ochrona Środowiska, zapobieganie zagrożeniom i energetyka, Działanie II. 6. Ochrona powietrza, chcąc pozyskać środki na realizację projektu budowlanego termomodernizacji.

W wyniku realizacji projektu możliwe będzie obniżenie kosztów ogrzewania, a także osiągnięcie efektów dodatkowych, takich jak:

* ochrona środowiska przyrodniczego,

* podniesienie komfortu użytkowania zarówno przez pacjentów, jak i pracowników ZOZ,

* ułatwienie obsługi i konserwacji urządzeń i instalacji,

Planowane prace modernizacyjne poprawią gospodarkę cieplną w obiekcie, co przyczyni się do zmniejszenia utraty ciepła, ograniczenia kosztów ogrzewania oraz zmniejszenia emisji zanieczyszczeń do powietrza. Remont budowlany zapewni optymalne warunki do funkcjonowania aparatury diagnostycznej Szpitala, zapewni kontrolę nad temperaturą, wilgotnością i cyrkulacją powietrza w pomieszczeniach. Zastosowane zmiany przełożą się na poprawę jakości świadczonych usług medycznych.

Projekt przewiduje termomodernizację budynków, w których ZOZ dzierżawi odpłatnie część powierzchni na cele użytkowe, tj. pod punkt usługowy ksero, kiosk, sklepy. w związku z wynajmem tych powierzchni Wnioskodawca uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Stosunek powierzchni wynajmowanej do powierzchni ogółem budynków poddawanych termomodernizacji wynosi: 6,82%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Zakładowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ZOZ świadczący usługi medyczne, osiągający dodatkowo przychody opodatkowane, może odliczyć VAT od wydatków związanych z opodatkowaną działalnością. Zwolnienie usług medycznych od podatku od towarów i usług powoduje brak możliwości dokonania odliczeń z tytułu nabywania przez placówki medyczne towarów i usług. Nie jest to jednak bezwzględna zasada, gdy placówka medyczna wykonuje inne czynności opodatkowane.

W sytuacji, gdy jednostka świadczy usługi medyczne i osiąga dodatkowo przychody opodatkowane VAT, np. czynsze z najmu lub dzierżawy, wówczas przysługuje jej częściowe odliczenie tego podatku, w zakresie w jakim nabywane towary i usługi służą działalności opodatkowanej. w związku z faktem, iż 6,82% powierzchni budynków poddawanych termomodernizacji służy działalności opodatkowanej, w takim zakresie przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT od nabywanych towarów i usług w ramach realizowanej przez ZOZ inwestycji.

Określa to art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

* przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2,

* nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. w mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Tak ustalony obrót - zgodnie z art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy - pomniejsza się o wartość:

* obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

* sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,

* sporadycznych usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3, czyli usług pośrednictwa finansowego.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że ZOZ został utworzony oraz działa zgodnie z przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem ludzi i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. ZOZ w przeważającym stopniu świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia sklasyfikowane pod symbolem 85.1 wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Ponadto Wnioskodawca w niewielkim stopniu wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, świadcząc usługi takie jak np. sterylizacja narzędzi na rzecz podmiotów "nie finansowanych ze środków publicznych", dzierżawy powierzchni pod usługi ksero, sklepy z żywnością, kioski z gazetami.

Obecnie Zainteresowany jest w trakcie realizacji projektu budowlanego kompleksowej termomodernizacji ZOZ oraz planuje złożyć wniosek o dofinansowanie realizowanej termomodernizacji z EFRR w ramach: Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa XXX na lata 2007 - 2013.

Planowane prace modernizacyjne poprawią gospodarkę cieplną w obiekcie, co przyczyni się do zmniejszenia utraty ciepła, ograniczenia kosztów ogrzewania oraz zmniejszenia emisji zanieczyszczeń do powietrza. Remont budowlany zapewni optymalne warunki do funkcjonowania aparatury diagnostycznej Szpitala, zapewni kontrolę nad temperaturą, wilgotnością i cyrkulacją powietrza w pomieszczeniach. Zastosowane zmiany przełożą się na poprawę jakości świadczonych usług medycznych.

Projekt przewiduje termomodernizację budynków, w których ZOZ dzierżawi odpłatnie część powierzchni na cele użytkowe, (tj. pod punkt usługowy ksero, kiosk, sklepy) w związku z wynajmem tych powierzchni Wnioskodawca uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Stosunek powierzchni wynajmowanej do powierzchni ogółem budynków poddawanych termomodernizacji wynosi: 6,82%.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, podatek VAT związany z realizacją projektu budowlanego kompleksowej termomodernizacji ZOZ, związany jest zarówno ze sprzedażą zwolnioną od podatku, jak i opodatkowaną.

Zatem, jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną" będzie miała zastosowanie zasada proporcjonalnego odliczania podatku.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakupy związane z realizacją przedmiotowego projektu w zakresie w jakim są one związane z czynnościami opodatkowanymi, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia kwoty podatku VAT do odliczenia nie jest prawidłowy, bowiem przypisania poszczególnych kosztów do sprzedaży zwolnionej oraz opodatkowanej w oparciu o metodę szacunkową (a taką jest podział kosztów w oparciu o kryterium powierzchni), nie przewidują przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.