ILPP1/443-1228/09-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2009 r. (data wpływu 23 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek budowlanych. Dnia 23 listopada 2009 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła w roku 1994 działkę rolną, która w wyniku prac nad planem zagospodarowania przestrzennego została zakwalifikowana w roku 1998, jako działka o charakterze budowlanym. Na mocy decyzji burmistrza gminy M. wydanej w dniu 25 listopada 2008 r. nieruchomość ta została podzielona na dwanaście mniejszych (tj. działki o numerach od 36/5 AM 2 do nr 36/16 AM 2) z myślą o dokonaniu ich sprzedaży i przeznaczeniu uzyskanego w ten sposób dochodu na remont domu.

Co istotne, przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana do prowadzonej przez właścicieli działalności gospodarczej. Nieruchomości te zakupione zostały, jako majątek prywatny i tak traktowane były od początku ich zakupu. Wnioskodawczyni nie jest w stanie określić terminów sprzedaży kolejnych działek, gdyż obecnie zainteresowanie ze strony potencjalnych nabywców jest niewielkie.

Dnia 23 listopada 2009 r. Zainteresowana uzupełniła wniosek ORD-IN w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazując, iż wraz z małżonkiem są rolnikami ryczałtowymi dokonującymi dostawy produktów rolnych z własnej działalności rolniczej (posiadają część nie wydzierżawionych gruntów rolnych i stawów hodowlanych, z których zbiory zbóż i hodowlanego karpia sprzedają bez udokumentowania). Jednakże status rolnika ryczałtowego posiadają bez związku z działkami, których dotyczy wniosek o interpretację. Przedmiotowa działka została zakupiona na powiększenie gospodarstwa rolnego (zapis potwierdzający ten fakt jest zawarty w akcie notarialnym zakupu tej działki) i stanowiła tzw. ugór, gdyż jej uprawa byłaby zbyt kosztowna i nie dokonywano jej uprawy.

Jak wyjaśniła Wnioskodawczyni, nieruchomość w żadnej formie nie była udostępniana osobom trzecim. Aktualnie - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej własnej (wynajem lokali użytkowych) - Zainteresowana jest od października 2009 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto Wnioskodawczyni nie dokonywała wcześniej odpłatnej dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę, dokonała jednak dostawy gruntów rolnych. Zainteresowana nie podjęła i nie podejmuje czynności skutkujących uzbrojeniem działek w media.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą wyżej wymienionych nieruchomości Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedmiotowym stanie faktycznym, sprzedaży nieruchomości, jakiej ma zamiar dokonać, nie można połączyć z działalnością gospodarczą, a tym samym sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w stanie faktycznym, z założenia Wnioskodawczyni, zakup i sprzedaż nieruchomości ma nastąpić wyłącznie w celach prywatnych. Na poparcie powyższego Wnioskodawczyni powołuje się na wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt i FPS 3/07.

Zainteresowana argumentuje, iż z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy, tj. art. 9 i 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE l 347.1 i l 384.92), jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie, jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki, nabywany był na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, zatem jego sprzedaż w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Podkreślić należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.

Nadmienić trzeba, że w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia (podkreślenie Sądu), nie zaś na kryterium podziału fizycznego.

W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych, i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika.

Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.

Ustawa o VAT, określając w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera zapisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie usuwany być musi w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawczyni - uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

W opinii Zainteresowanej, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesadzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni powołuje się ponadto na orzeczenia:

* WSA we Wrocławiu, z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt l SA/Wr 274/09,

* NSA z dnia 7 lipca 2009 r., o sygn. akt i FSK 558/09.

Zainteresowana wskazuje ponadto, iż nieruchomości jakie nabyła w roku 1994 były w dniu ich zakupu nieruchomościami rolnymi, przekształconymi dopiero w budowlane w roku 1998, dlatego trudno jest zakładać, iż Wnioskodawczyni zakupiła grunt z zamiarem i celem ich wykorzystania pod np. zabudowę, co niewątpliwie wymagałoby prowadzenie działalności.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni stwierdza, iż wraz z mężem z tytułu sprzedaży wskazanych we wniosku prywatnych nieruchomości nie będzie uznana za podatnika podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), nazywanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik działając w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Wskazać należy, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku VAT jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). w konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

W myśl art. 2 pkt 15 ustawy, przez działalność rolniczą - rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (...), a także świadczenie usług rolniczych.

Stosownie do treści art. 2 pkt 19 ustawy, rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zakupiła w roku 1994 działkę rolną w celu powiększenia gospodarstwa rolnego (stosownie do zapisu zawartego w akcie notarialnym). Działka stanowiła tzw. ugór i nie była udostępniana osobom trzecim. Nieruchomość nie była również wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem nabyta została jako majątek prywatny i w ten sposób była traktowana od początku jej posiadania. Nieruchomość ta w roku 1998, w wyniku prac nad planem zagospodarowania przestrzennego, została zakwalifikowana jako działka o charakterze budowlanym. Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo rolne będąc rolnikiem ryczałtowym jednakże status takiego rolnika posiada bez związku z działkami, o których mowa we wniosku. Dnia 25 listopada 2008 r. przedmiotowa nieruchomość została podzielona na 12 mniejszych działek o numerach od 36/5 AM 2 do nr 36/16 AM 2, celem ich dalszej sprzedaży. Działki te nie zostały przez Zainteresowaną uzbrojone w media. Wnioskodawczyni nie dokonywała wcześniej dostaw nieruchomości o charakterze budowlanym ale wykonywała dostawy nieruchomości rolnych. Zainteresowana jest od października 2009 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali użytkowych.

Uwzględniając treść powołanych przepisów oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie brak przesłanek pozwalających uznać, że dokonująca sprzedaży gruntu wystąpi w charakterze podatnika. Wnioskodawczyni ma zamiar dokonać dostawy nieruchomości - jak wskazuje - niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz niewykorzystywanej w działalności rolniczej (nieruchomość stanowi ugór). Ponadto status rolnika ryczałtowego Wnioskodawczyni nie jest związany z przedmiotową nieruchomością a w konsekwencji z powstałymi działkami. Uwzględniając ponadto 15 letni okres posiadania gruntu stwierdzić należy, iż nic nie wskazuje na to aby nabyciu nieruchomości przez Wnioskodawczynię towarzyszył zamiar jej późniejszego zbycia oraz wykorzystywania w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zatem Zainteresowana sprzedając grunt korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawczynię cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a dostawę działek cech czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, jeżeli przedmiotowe grunty nie były nabyte w celu odsprzedaży i nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej (również rolniczej), to Wnioskodawczyni dokonując dostawy działek nie będzie zobligowana do zapłaty podatku od towarów i usług, bowiem transakcja ta nie skutkuje uzyskaniem przez Zainteresowaną w związku z takimi dostawami statusu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.