ILPP1/443-1216/10-4/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2010 r. (data wpływu 18 listopada 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 2 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego w przypadku śmierci wspólnika dwuosobowej spółki cywilnej i opodatkowania towarów objętych spisem z natury - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego w przypadku śmierci wspólnika dwuosobowej spółki cywilnej i opodatkowania towarów objętych spisem z natury. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 2 lutego 2011 r.), w którym przeredagowano pytanie oraz doprecyzowano przedstawiony stan faktyczny i własne stanowisko.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od dnia 15 czerwca 1956 r. prowadziła działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa 1 osobowego. 20 lat temu do przedsiębiorstwa Zainteresowanej dołączył małżonek i wówczas małżonkowie utworzyli spółkę, tzw. dawniej małżeńską. W późniejszym okresie spółka została przekształcona z mocy prawa w spółkę cywilną.

Przedmiotem działalności na przestrzeni lat była głównie działalność usługowa.

Dnia 1 września 2010 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł. W umowie spółki nie było zastrzeżenia o przejęciu udziałów przez spadkobierców. Mąż Zainteresowanej pozostawił testament, w którym Wnioskodawczynię wyznaczył jako jedynego spadkobiercę tak wobec majątku wspólnego, jak i spółki. Po śmierci męża, Zainteresowana prowadzi z mocy prawa przedmiotową działalność (nieprzerwanie), nie jako spółka, ale jako samodzielna działalność gospodarcza. Zarówno spółka była, jak i obecnie prowadzona działalność jest Zakładem Pracy Chronionej, Wnioskodawczyni zatrudnia 102 osoby niepełnosprawne.

Wszystkie usługi są opodatkowane podatkiem VAT. Nieruchomości, w których Zainteresowana prowadzi działalność, były zakupione na spółkę cywilną. Przy zakupie ww. nieruchomości spółka odliczyła podatek VAT. W akcie notarialnym małżonkowie figurowali jako osoby fizyczne z udziałami wspólności majątkowej małżeńskiej.

Ze złożonego w dniu 2 lutego 2011 r. uzupełnienia do wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni wspólnie ze swoim zmarłym mężem byli wspólnikami dwuosobowej spółki cywilnej zawartej w dniu 28 grudnia 1998 r. Od tego dnia wspólnie z mężem prowadzili działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Spółka cywilna, której wspólnikami była Zainteresowana oraz jej mąż, była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na mocy testamentu Wnioskodawczyni została powołana do całości spadku.

Ponadto w ww. piśmie uzupełniającym, Zainteresowana przeformułowała pierwsze z zadanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań, natomiast drugie, dotyczące dopisania wspólników w przypadku śmierci męża, uznała za bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 31 stycznia 2011 r.).

Czy Zainteresowana jako jedyna spadkobierczyni po mężu, kontynuująca prowadzenie działalności gospodarczej w swoim imieniu i na swoją rzecz, jest zobowiązana do sporządzenia remanentu likwidacyjnego na dzień śmierci męża, przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) i opodatkowania towarów objętych tym spisem, gdy zaprzestanie działalności gospodarczej nastąpiło na skutek śmierci jednego z podatników, a działalność jest kontynuowana przez następcę prawnego (małżonka).

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie nastąpiło rozwiązanie spółki cywilnej, lecz nastąpiło zakończenie bytu prawnego spółki, a przez to przestał istnieć podmiot jako podatnik VAT. Jak wskazała Zainteresowana, nie było woli rozwiązania spółki cywilnej przez jednego z dwóch wspólników (małżonka lub Wnioskodawczynię). Wszelkie zobowiązania podatkowe z bieżącego istnienia firmy, są przez Zainteresowaną regulowane zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności. Zainteresowana uważa, iż tego rodzaju zobowiązanie podatkiem VAT, które przyszło by jej zapłacić, mogłoby całkowicie zagrozić istnieniu przedsiębiorstwa, a, w opinii Wnioskodawczyni, nie taki był cel tej regulacji prawnej.

Jak wynika ze złożonego w dniu 2 lutego 2011 r. uzupełnienia do wniosku, w ocenie Zainteresowanej obowiązek określony w art. 14 ustawy o VAT nie ma w opisanej wyżej sytuacji zastosowania. W przypadku bowiem, gdy działalność zmarłego podatnika jest kontynuowana faktycznie nie dochodzi do zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Dlatego obowiązek sporządzenia spisu z natury, przewidzianego w art. 14 ustawy o VAT nie ma w tym przypadku zastosowania.

W opinii Wnioskodawczyni, na podstawie literalnego brzmienia art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że przepis ten dotyczy jedynie podmiotów obowiązanych do zgłoszenia zaprzestania działalności, zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, a nie do następców prawnych zmarłego podatnika.

Zainteresowana uważa, iż ustawa o VAT nie nakłada na spadkobiercę obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego w przypadku śmierci jednego ze wspólników, gdyż obowiązek taki istniał wyłącznie wobec niego samego, a nie wobec jego następców prawnych.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 14 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury jedynie na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zatem wśród wymienionych okoliczności powodujących powstanie obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego nie wymienia się śmierci podatnika.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawczyni jest zdania, iż w sytuacji gdy kontynuuje działalność gospodarczą po zmarłym mężu nie jest zobowiązana do sporządzenia remanentu likwidacyjnego i tym samym odprowadzenia z tego tytułu podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikami są zatem m.in. spółki cywilne.

Podstawy prawne funkcjonowania spółki cywilnej określają przepisy art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Na gruncie prawa cywilnego spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, zaś podmiotami praw i obowiązków są wspólnicy. Rozwiązanie spółki cywilnej może nastąpić na dwa sposoby:

* poprzez podjęcie przez wspólników decyzji o zaprzestaniu prowadzenia działalności,

* z mocy prawa.

Rozwiązanie spółki cywilnej z mocy prawa następuje w przypadkach, gdy na skutek wystąpienia wspólnika (śmierć wspólnika) spółki cywilnej pozostaje tylko jeden członek. Po śmierci wspólnika dwuosobowej spółki cywilnej spółka trwa nadal, jeżeli w umowie spółki zostało zastrzeżone, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. W takim wypadku powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa (zgodnie z art. 872 ustawy - Kodeks cywilny).

Zatem dwuosobowa spółka cywilna, po śmierci wspólnika, ulega rozwiązaniu z mocy prawa, jeżeli w umowie spółki brak jest wyżej wskazanego zastrzeżenia. Rozwiązanie dwuosobowej spółki cywilnej w wyniku śmierci wspólnika prowadzi do ustania bytu prawno-podatkowego, którym jest spółka cywilna i zmianie ulegnie forma organizacyjno-prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji nastąpi zmiana podmiotu podatkowego w podatku od towarów i usług.

Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią jednego ze wspólników dwuosobowej spółki cywilnej, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże śmierć wspólnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego dwuosobowej spółki cywilnej, a więc również zakończeniem występowania tej spółki w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji drugi wspólnik spółki cywilnej zobowiązany będzie do wypełnienia wszystkich obowiązków, jakie nakłada na niego ustawa o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej nie mającej osobowości prawnej.

Na mocy art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 14 ust. 5 ustawy stanowi, iż w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Podstawą opodatkowania, na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy, jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10.

Należy zauważyć, że pojęcie towaru dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przywołany powyżej art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, nakazując, w sytuacji wskazanej w tym przepisie, opodatkowanie towarów, różnicuje je na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy.

Zatem towary, w rozumieniu ww. art. 2 ust. 6 ustawy, podzielono na takie, które zostały wytworzone przez podatnika oraz takie, które zostały przez niego nabyte. W obu tych grupach mogą mieścić się towary, które stanowią tzw. środki obrotowe, jak towary handlowe, surowce oraz towary, które zaliczone zostały przez podatnika do jego środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przypadku likwidacji działalności spółki cywilnej, opodatkowaniu podlegają zarówno towary handlowe, jak też środki trwałe czy wyposażenie, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowana wspólnie ze swoim mężem od dnia 28 grudnia 1998 r. prowadzili działalność gospodarczą w formie dwuosobowej spółki cywilnej. Spółka ta była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dnia 1 września 2010 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. W umowie spółki nie było zastrzeżenia o przejęciu udziałów przez spadkobierców. Mąż Zainteresowanej pozostawił testament, w którym jako jedynego spadkobiercę wyznaczył Wnioskodawczynię, zarówno wobec wspólnego majątku, jak i spółki. Po śmierci męża, Zainteresowana kontynuuje działalność gospodarczą (nieprzerwanie) w formie samodzielnej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w dniu 1 września 2010 r. ustał byt prawno-podatkowy spółki cywilnej.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

Należy jednocześnie wyjaśnić, iż prowadzenie działalności gospodarczej osoby fizycznej - byłego wspólnika spółki cywilnej - w żadnej mierze nie stanowi kontynuacji prawnej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną. Uregulowania Rozdziału 14 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa - Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, nie przewidują sukcesji praw i obowiązków podatkowych dla sytuacji obejmującej ustanie bytu prawno-podatkowego spółki cywilnej, a następnie prowadzenie działalności przez osobę fizyczną, będącą byłym wspólnikiem. Z punktu widzenia unormowań art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę cywilną oraz działalność gospodarcza osoby fizycznej, czyni z nich niezależne podmioty podlegające ustawie. Okoliczność zatem kontynuowania działalności gospodarczej spółki cywilnej przez jednego z jej wspólników nie zwalnia z obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego i uregulowania należnego zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek sporządzenia, na dzień rozwiązania spółki, spisu z natury towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i opodatkowania tych towarów w myśl art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 5 ustawy, Zainteresowana jest obowiązana załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki.

Nadmienia się, iż zgodnie z art. 14 ust. 7 ustawy, dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o stan faktyczny w nim przedstawiony.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.