ILPP1/443-1200/11/15-S/HW - VAT w zakresie prawa do odliczenia

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1988/13 stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2011 r. (data wpływu 8 września 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.) oraz z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 18 grudnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2011 r. Pani złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 12 listopada 2012 r. oraz z dnia 12 grudnia 2012 r. o doprecyzowanie opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, będąca podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A", która zajmuje się wydawaniem książek m.in. o tematyce podatkowej i ekonomicznej, mających charakter komentarzy prawnych i podatkowych oraz podręczników dla studentów prawa i ekonomii - o cechach edukacyjnych i naukowych.

Autorzy tych pozycji, przenoszą na Wydawnictwo, w formie udzielenia licencji, prawa autorskie w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w zakresie wydawania tych utworów i ich dystrybucji, za co otrzymują wynagrodzenie w formie honorariów.

Jeden z autorów, prowadzący działalność gospodarczą w innym zakresie (doradztwo), nie korzystający ze zwolnienia podmiotowego od podatku chce wystawić Wnioskodawczyni z tytułu otrzymywanego honorarium autorskiego w obecnym stanie prawnym (2011 r.) faktury VAT z naliczonym podatkiem 8% z tytułu przeniesienia licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim do wydania książki jego autorstwa.

W sytuacji jednak, gdy jego usługa podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Zainteresowana nie miałaby podstawy prawnej do odliczenia tegoż podatku, z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy.

W uzupełnieniu do wniosku pismem z dnia 12 listopada 2012 r. Zainteresowana poinformowała, że:

1. "A" zawiera z autorami umowy na wydanie napisanych przez nich pozycji książkowych, w ramach których autorzy tych pozycji, przenoszą na Wydawnictwo, w formie udzielenia licencji, prawa autorskie w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w zakresie wydawania tych utworów i ich dystrybucji, za co otrzymują wynagrodzenie w formie honorariów.

2. W sprawie będącej przedmiotem interpretacji Autor komentarza prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego, nie korzystając ze zwolnienia podmiotowego od VAT, i uzyskane dochody z tytułu ww. umowy traktuje jako osiągnięte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nieopodatkowane na podstawie art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), czego konsekwencją jest wystawienie z tego tytułu faktury VAT z naliczonym podatkiem 8% z tytułu przeniesienia licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim do wydania książki jego autorstwa.

Zdaniem Wnioskodawczyni czynność tego Autora podlega jednak zwolnieniu przedmiotowemu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, a tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Zainteresowanej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tak wystawionej faktury.

3. Autor w ramach zawartej umowy jest związany z Wydawnictwem umową co do:

o warunków wykonanej czynności oraz

o wynagrodzenia.

Co do odpowiedzialności Wydawcy wobec osób trzecich za czynności tego konkretnego Autora - w umowie nie zawarto zapisów na temat takiej odpowiedzialności. Należy jednak stwierdzić, że nie ulega wątpliwości odpowiedzialność wydawcy za zawarte w jego publikacjach treści niezgodne z prawem, w tym naruszające dobra osobiste.

W odniesieniu do wydawców prasy szczególną normę statuującą odpowiedzialność zawierają przepisy art. 37 i 38 ustawy z 26 stycznia 1984 r. - Prawo prasowe, zaś w odniesieniu do pozostałych wydawców stosuje się jedynie przepisy ogólne. Przepisami ogólnymi, które znajdą tu zastosowanie w przypadku odpowiedzialności cywilnej, będą przede wszystkim przepisy art. 23 i 24 k.c. oraz art. 43 i art. 43¹⁰ k.c., a dodatkowo przepisy prawa autorskiego i o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Z kolei, jeśli idzie o odpowiedzialność karną wydawców, to odpowiedzialność taka może wynikać m.in. z art. 133, art. 137, art. 196, art. 202, art. 241, art. 265 oraz art. 266 k.k., co odnosi się również - na mocy ustawy z dnia 28 października 2002 r. - o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary, do wydawców będących jednostkami organizacyjnymi.

W każdym jednak przypadku zagadnienie odpowiedzialności wydawcy za treści autora wobec osób trzecich zawarte w jego publikacji musi być analizowane indywidualnie, w odniesieniu do konkretnego przypadku.

Ponadto, w dniu 18 grudnia 2012 r. Wnioskodawczyni poinformowała, że odpowiedzialność Wydawcy wobec osób trzecich za czynności konkretnego Autora, którego dotyczy wniosek o interpretację, w sytuacji gdy w umowie nie zawarto zapisów na temat takiej odpowiedzialności - zlecające Wydawnictwo nie ponosi takiej odpowiedzialności wobec osób trzecich za tego Autora.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy faktura wystawiona przez autora z tytułu przeniesienia (udzielenia) na wydawcę przez indywidualnego twórcę licencji do praw autorskich do napisanego utworu (książki) o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, mającej charakter komentarza (podręcznika) prawnego i podatkowego (ekonomicznego) o cechach edukacyjnych i naukowych, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanego w formie honorarium, określająca z tego tytułu podatek obliczony wg stawki 8% VAT - stanowi dla Wnioskodawczyni, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionej faktury.

Zdaniem Wnioskodawczyni, tego rodzaju faktura nie będzie jej dawała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury - z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), stanowiący m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku.

Według Wnioskodawczyni, w świetle treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ww. ustawy, usługa autora z tytułu przeniesienia (udzielenia) na wydawcę przez indywidualnego twórcę licencji do praw autorskich do napisanego utworu (książki) o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, mającej charakter komentarza (podręcznika) prawnego i podatkowego (ekonomicznego) o cechach edukacyjnych i naukowych, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanego w formie honorarium, podlega zwolnieniu od podatku VAT podobnie jak to miało miejsce do dnia 31 grudnia 2010 r., kiedy to art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT stanowił, że podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług "usługi związane z kulturą (ex 92 PKWiU), w tym również usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem" - z wyjątkiem wskazanych w tej pozycji wyłączeń.

"A" wystąpiła do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego z prośbą o zakwalifikowanie według PKWiU czynności (usługi) przeniesienia na Wydawnictwo przez autora praw autorskich (twórcę) - w formie udzielenia licencji - do napisanego przez siebie utworu literackiego w zakresie prawa podatkowego lub ekonomii, wynagradzane honorariami. Wskazano przy tym, że Wydawnictwo zajmuje się wydawaniem książek o tematyce podatkowej i ekonomicznej, mających charakter komentarzy prawnych i podatkowych o cechach edukacyjnych i naukowych.

W odpowiedzi z dnia 8 października 2004 r., Dyrektor powyższego Urzędu Statystycznego wyraził opinię, że: "(...) wymienione w piśmie usługi polegające na przeniesieniu praw autorskich na Wydawnictwo przez autora (twórcę) w formie udzielenia licencji do napisanego przez siebie utworu literackiego w zakresie prawa podatkowego lub ekonomii (wynagradzane honorariami) należy klasyfikować łącznie z produktem (usługą), którego dotyczą w grupowaniu: PKWiU 92.31.22-00.00 "usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy, artystów estradowych i innych indywidualnych artystów".

Oznaczało to, że tego rodzaju usługi zaliczane są do usług kultury i korzystały z przedmiotowego zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

Brak od dnia 1 stycznia 2011 r. w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT odwołania do klasyfikacji statystycznej, nie powoduje, że z dniem tym powyższe usługi - udzielenia licencji do napisanego przez siebie utworu literackiego w zakresie prawa podatkowego lub ekonomii, wynagradzane honorariami - przestały być zaliczane do usług w zakresie kultury, świadczonych przez indywidualnych twórców.

"Kiedy zatem mowa w tym przepisie o usługach kulturalnych (istnieje niezliczona ilość definicji pojęcia "kultura"), należy rozumieć je szeroko, głównie na płaszczyźnie materialnej - jako aspekt zjawisk kulturalnych, mających wymiar materialny (książka, obraz, rzeźba, płótno, farby, instrument muzyczny, papier z partyturą) oraz behawioralnej - jako zjawiska nierozerwalnie związanego z zachowaniami motorycznymi (taniec, malowanie, śpiewanie, recytowanie, itp.).

Kultura stanowi bowiem ogół wytworów ludzi, o charakterze zarówno materialnym, jak i niematerialnym, i najczęściej rozumiana jest jako całokształt duchowego i materialnego dorobku społeczeństwa.

W tym sensie brak podstaw do rozróżniania w zakresie twórczości, np. książek o charakterze poradniczym - uprawiania kwiatów i ogrodów, hodowli zwierząt, szycia, kulinarnych, ekonomicznych, podatkowych, naukowych, czy podręczników szkolnych, od książek z zakresu literatury pięknej czy literatury faktu i uznawania, że twórcy tych pierwszych utworów nie mają uprawnienia do korzystania ze zwolnienia od VAT (poprzez przyjęcie, że nie jest to twórczość literacka zaliczana do pojęcia "kultura"), a drugim takie uprawnienie przysługuje, gdyż każda książka o charakterze twórczym, składa się na materialny dorobek kulturalny społeczeństwa, stąd też obowiązek przekazywania książek (w określonej ilości egzemplarzy) do zasobów bibliotekarskich. Czynienie przedmiotowego podziału dorobku kulturalnego (zawsze o charakterze subiektywnym), na to co - w zakresie tej samej grupy utworów - mieści się w pojęciu "usługi kulturalne" oraz nie mieści się w tym pojęciu, będzie godziło w zasady konkurencyjności oraz neutralności VAT, w określonej grupie twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przyjąć zatem należy, że - co do zasady - jeżeli mamy do czynienia z utworem w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) lub artystycznym wykonaniem w ujęciu art. 85 tej ustawy, każde stworzenie takiego utworu oraz wykonanie artystyczne, stanowi usługę kulturalną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, co powoduje, że twórca takiego utworu oraz wykonawca artystycznego wykonania utworu, w zakresie w jakim za świadczenie tych usług są wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów - korzystają ze zwolnienia przedmiotowego VAT, na podstawie ww. przepisu lit. b" (Leksykon VAT 2011, T.I. str. 794- 795).

Jeżeli zatem przedmiotowa faktura wystawiona przez autora z tytułu przeniesienia (udzielenia) wydawcy przez indywidualnego twórcę licencji do praw autorskich do napisanego utworu (książki) o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej mającej charakter komentarza (podręcznika) prawnego i podatkowego (ekonomicznego) o cechach edukacyjnych i naukowych, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanego w formie honorarium, będzie traktowała tę usługę jako opodatkowaną stawką 8% VAT, a nie jako zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT - Wnioskodawczyni, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionej faktury.

W dniu 8 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1200/11-2/BD stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2011 r. (data wpływu 8 września 2011 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w wyżej wymienionej interpretacji wniesiono w dniu 23 grudnia 2011 r.r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 13 stycznia 2012 r., nr ILPP1/443/W-137/11-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 16 stycznia 2012 r.), w której stwierdzono brak podstawy do zmiany ww. interpretacji.

W dniu 27 stycznia 2012 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2011 r.

Wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r.r., sygn. akt I SA/Wr 265/12 WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 27 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 265/12 oraz uzupełnień z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.) i z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 18 grudnia 2012 r.) - wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1200/11/12-S2/HW stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2011 r. (data wpływu 8 września 2011 r.), jest nieprawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2013 r. wpłynęło do tut. Organu pismo z dnia 14 stycznia 2013 r. stanowiące wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia z dnia 13 lutego 2013 r., nr ILPP1/443/W-2/13-2/HMW, w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W dniu 18 marca 2013 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2012 r.

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2013 r.r., sygn. akt I SA/Wr 527/13 WSA we Wrocławiu oddalił ww. skargę.

Pani pismem z dnia 16 września 2013 r. złożyła skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1988/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz interpretację indywidualną z dnia 27 grudnia 2012 r., nr ILPP1/443-1200/11/12-S2/HW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1988/13 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy:

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak stanowi art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Biorąc pod uwagę meritum wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także brzmienie powołanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, czy Wnioskodawczyni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur pochodzących od Autora z tytułu przeniesienia (udzielenia) na wydawcę przez indywidualnego twórcę licencji do praw autorskich do napisanego utworu (książki) o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, mającej charakter komentarza (podręcznika) prawnego i podatkowego (ekonomicznego) o cechach edukacyjnych i naukowych. W tym celu zbadania wymaga, czy dla tych czynności Autor komentarza działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego).

Zwrócić należy uwagę, że strony umowy mogą swobodnie kształtować jej treść. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowanie, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa.

Obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku, został określony w powołanym art. 106 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Co do zasady, sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą należy dokumentować za pomocą faktury VAT.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), źródłami przychodów są:

* działalność wykonywana osobiście,

* pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

* wykonywania tych czynności,

* wynagrodzenia,

* oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Istotne zatem znaczenie ma treść zawartej umowy, gdyż w świetle powyższych przepisów podatnik wykonujący czynności w ramach takiej umowy przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Przywołany przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi implementację do prawa krajowego art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L .) (obecnie art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm. - dalej zwaną Dyrektywą 2006/112/WE Rady). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ust. 4 tego artykułu, zgodnie z którym użycie sformułowania "samodzielnie" w ust. 1, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

A zatem, wyłączone z opodatkowania są czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, to odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Jayuntamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de las Zona Primera y Sekunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni, będąca podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą zajmującą się wydawaniem książek m.in. o tematyce podatkowej i ekonomicznej, mających charakter komentarzy prawnych i podatkowych oraz podręczników dla studentów prawa i ekonomii - o cechach edukacyjnych i naukowych. "A" zawiera z autorami umowy na wydanie napisanych przez nich pozycji książkowych, w ramach których autorzy tych pozycji, przenoszą na Wydawnictwo, w formie udzielenia licencji, prawa autorskie w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w zakresie wydawania tych utworów i ich dystrybucji, za co otrzymują wynagrodzenie w formie honorariów. W sprawie będącej przedmiotem interpretacji Autor komentarza prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego, nie korzystając ze zwolnienia podmiotowego od VAT, i uzyskane dochody z tytułu ww. umowy traktuje jako osiągnięte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nieopodatkowane na podstawie art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), czego konsekwencją jest wystawienie z tego tytułu faktury VAT z naliczonym podatkiem 8% z tytułu przeniesienia licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim do wydania książki jego autorstwa. Co do odpowiedzialności Wydawcy wobec osób trzecich za czynności tego konkretnego Autora - w umowie nie zawarto zapisów na temat takiej odpowiedzialności. W związku z powyższym, Wydawnictwo nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za tego Autora.

W rozpatrywane sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia, czy faktura wystawiona przez autora z tytułu przeniesienia (udzielenia) na wydawcę przez indywidualnego twórcę licencji do praw autorskich do napisanego utworu (książki) o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, mającej charakter komentarza (podręcznika) prawnego i podatkowego (ekonomicznego) o cechach edukacyjnych i naukowych, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanego w formie honorarium, określająca z tego tytułu podatek obliczony wg stawki 8% VAT - stanowi dla Wnioskodawczyni, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionej faktury.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż o kwalifikacji działalności gospodarczej autora komentarza decydują przepisy podatkowe zawarte w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z przepisem art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwalifikacja działalności autora komentarza jako samodzielnej działalności gospodarczej uzależniona jest od charakteru stosunku prawnego łączącego Autora z wydawnictwem. Jeżeli z zawartej umowy wynika podporządkowanie się Autora komentarza Wydawcy, na określonych warunkach wykonania zleconej działalności, podporządkowanie się warunkom wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich za wykonanie zlecenia, wówczas taki stosunek prawny nie ma charakteru samodzielnej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że ustanowione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, przesłanki, przy zaistnieniu których dopuszczalne jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, muszą wystąpić łącznie.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Uwzględniając powyższe, zauważyć należy, że Autor realizując czynności na rzecz "A" będzie związany z Wydawnictwem więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże Zainteresowana wskazała we wniosku, iż co do odpowiedzialności Wydawcy wobec osób trzecich za czynności tego konkretnego Autora - w umowie nie zawarto zapisów na temat takiej odpowiedzialności. Zlecające Wydawnictwo nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za tego Autora. Z treści wniosku nie wynika zatem, aby to Wnioskodawczyni, a nie Autor komentarza miała ponosić ryzyko ekonomiczne z racji wykonywanych przez Zainteresowanego czynności i miała ponosić odpowiedzialność za nie wobec osób trzecich. Tym samym, działalność Autora komentarza polegająca na świadczeniu usług udzielenia licencji do praw autorskich do napisanego utworu (książki) o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, mającej charakter komentarza (podręcznika) prawnego i podatkowego (ekonomicznego) o cechach edukacyjnych i naukowych, będzie spełniać definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a w sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podkreślić w tym miejscu należy, że konsekwencją wejścia w życie ww. przepisu jest uchylenie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 8 ust. 3 i ust. 4 ustawy.

Dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca w niektórych przypadkach odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Zgodnie z uchwaloną w dniu 29 października 2010 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 11 wymieniał jako zwolnione usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania (...) (ex 92) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W związku z powyższym, zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie nie można posłużyć się przedstawionym przez Wnioskodawczynię symbolem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, do którego pismem z dnia 8 października 2004 r. Urząd Statystyczny zakwalifikował przedmiotowe usługi.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku i zwolnień od podatku.

W oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Pod poz. 181 załącznika nr 3, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Ponadto, z objaśnienia "1" do załącznika nr 3 wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Jednakże na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W analizowanej sprawie zwrócić uwagę należy na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi kulturalne oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże, usługi te - aby mogły korzystać ze zwolnienia - świadczone muszą być przez szczególne podmioty. Polski prawodawca określił te podmioty, wymieniając je w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, jako: podmioty prawa publicznego; podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym; wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Jak wynika z powyższego, ustawodawca zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez dwie grupy podmiotów, określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

Do pierwszej grupy można zaliczyć podmiot, który jest:

* podmiotem prawa publicznego, który na podstawie definicji zawartej w artykule 1 Dyrektywy 2004/18/WE, oznacza każdy podmiot:

o ustanowiony w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego;

o posiadający osobowość prawną; oraz

o finansowany w przeważającej części przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego; albo taki, którego zarząd podlega nadzorowi ze strony tych podmiotów; albo taki, w którym ponad połowa członków organu administrującego, zarządzającego lub nadzorczego została wyznaczona przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego, lub

* innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej lub

* podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

W skład drugiej grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli natomiast indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni, będąca podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą zajmującą się wydawaniem książek m.in. o tematyce podatkowej i ekonomicznej, mających charakter komentarzy prawnych i podatkowych oraz podręczników dla studentów prawa i ekonomii - o cechach edukacyjnych i naukowych.

Autorzy tych pozycji, przenoszą na Wydawnictwo, w formie udzielenia licencji, prawa autorskie w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w zakresie wydawania tych utworów i ich dystrybucji, za co otrzymują wynagrodzenie w formie honorariów.

Jeden z autorów, prowadzący działalność gospodarczą w innym zakresie (doradztwo), nie korzystający ze zwolnienia podmiotowego od podatku chce wystawić Wnioskodawczyni z tytułu otrzymywanego honorarium autorskiego w obecnym stanie prawnym (rok 2011) faktury VAT z naliczonym podatkiem 8% z tytułu przeniesienia licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim do wydania książki jego autorstwa.

Dokonując analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku z tytułu ww. usługi, należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) - do której odwołuje się ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b - przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego - w myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy - są utwory:

Na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

Zastosowanie zwolnienia od podatku w świetle powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, dla usług świadczonych przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy usługi te mieszczą się w pojęciu usług kulturalnych.

Ustawa nie definiuje pojęcia "usług kulturalnych". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie ze znaczeniem słownikowym "kultura" to m.in. "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; kultura materialna - ogół dóbr materialnych oraz środków i umiejętności produkcyjno-technicznych społeczeństwa w danym okresie historycznym" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1983, str. 1083), "materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory; społeczeństwo rozpatrywane ze względu na jego dorobek materialny i umysłowy" (por. oraz http://sjp.pwn.pl/szukaj/kultura.html). Należy również wskazać na pojęcie kultury prawnej, jako na jeden z aspektów ogólnie pojmowanej kultury, a wyznaczający stosunek człowieka wobec prawa. Kulturą prawną nazywa się "przejawiające się w społeczeństwie, indywidualne i zbiorowe postawy wobec prawa, zarówno w rozumieniu egzekwującego sprawiedliwość aparatu, jego instytucji jak i konkretnych norm prawnych, wyznaczających owe granice stref wolności i zakazu" (por. S. Grodziski, Z dziejów staropolskiej kultury prawnej, UNIVERSITAS, Kraków 2004, s. 7-16). Przeprowadza się rozróżnienie na kulturę stosowania i kulturę przestrzegania prawa. Wskazuje się na kulturę obywatelską (wyróżniającą się zainteresowaniem dla spraw publicznych) oraz kulturę poddańczą, którą cechuje niskie poczucie własnej kompetencji, nastawienie na odbieranie wskazówek i poleceń (por. S. Grodziski, op. cit.). Ponadto w literaturze podkreślono, że kultura prawna nie powstaje z dnia na dzień lecz jest produktem procesu historycznego, na który składa się: kształtowanie określonych instytucji, układów społecznych i form rządzenia, a także funkcjonowanie organów powołanych do stosowania prawa, i rola nauki prawa (por. W Szubert, Refleksje nie historyka nad historią prawa, Państwo i prawo 1994, z. 11, str. 11). Z drugiej strony wskazano, że " (...) prawo jest elementem ludzkiej kultury, gdyż jest właściwością charakteryzującą społeczne bytowanie człowieka". A także, że "prawo jest elementem ludzkiej kultury, gdyż operuje systemem znaków i symboli, zapisanych albo i nie, którymi ludzie nadają określone znaczenie w zależności od zakresu znajomości tegoż systemu znaków oraz umiejętności ich odczytywania i reagowania na nie" (tak. E. Markowska-Gos, Kultura prawna młodzieży studenckiej, Wydawnictwo Uniwersytetu Rzeszowskiego, 2002, str. 11-21). Bez zatem odpowiedniej kultury prawnej, która w europejskim kręgu cywilizacyjnym zmierzać powinna do tworzenia i umacniania społeczeństwa obywatelskiego, trudno wyobrazić sobie jakikolwiek dorobek materialny i intelektualny społeczeństwa. Znajomość tak określonego elementu kultury możliwa jest m.in. poprzez umiejętność interpretacji, czyli odczytywania (dekodowania) znaczenia tekstów prawnych. Do tego zaś niezbędne są podręczniki, monografie, czy komentarze do tekstów prawnych. Nie można przyjąć, że poprzez ograniczony krąg adresatów, czy osób zainteresowanych daną dziedziną prawa, nie stanowią one takiego samego elementu kultury społeczeństwa jak literatura piękna, reportaż, czy prace o charakterze publicystycznym. Należy także wskazać, że zakresy pojęciowe związane z działalnością w zakresie kultury, nauki i oświaty mogą się krzyżować. Tym samym ten sam utwór stanowiący pracę dydaktyczną, czy naukową może należeć równocześnie do twórczości kształtującej kulturę społeczeństwa. Materialny jednak wytwór działalności naukowej, czy oświatowej, przybierający formę napisanego utworu w postaci książki o tematyce prawnej, podatkowej, czy ekonomicznej, mający formę komentarza lub podręcznika prawnego, bądź nawet ściślej podatkowego, zaliczyć należy równocześnie do działalności w zakresie kultury.

Według Sądu, działalność twórcza polegająca na tworzeniu, pisaniu podręczników, czy komentarzy z zakresu prawa spełnia powyższe warunki, co pozwala na zaliczenie jej do kategorii usług kulturalnych.

Rozważania, co do charakteru utworu stanowiącego podręcznik lub komentarz prawny należy odnieść do krajowego zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Nie ulega wątpliwości, że opisane we wniosku książki o tematyce prawnej stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), dalej zwana ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także, że tworzone są przez twórcę w rozumieniu art. 8 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślenia w tym miejscu wymaga jedynie, że ustawa podatkowa definiując przedmiot zwolnienia w postaci usług kulturalnych odwołuje się po pierwsze do podmiotu podlegającego regulacji wynikającej z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a po drugie określa podmiot świadczący te usługi poprzez specyficzną formę płatności za nie, a mianowicie m.in. w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich. Należy zauważyć także to, że ustawodawca krajowy nie wymaga, aby indywidualny twórca był podmiotem prawa publicznego lub innym równoważnym mu, jak to uczynił w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. Co więcej z mocy zapisu art. 43 ust. 18 ustawy, w stosunku do indywidualnych twórców zrezygnował także z warunku, aby wykonywane czynności przez indywidualnego twórcę, a zatem usługi kulturalne, nie mogły mu przynosić w sposób systematyczny zysków. Analiza tych zapisów wskazuje, że wszelkie usługi w zakresie kultury świadczone przez twórców, wynagradzane w formie honorariów podlegają temu zwolnieniu, a jedynym ograniczeniem jest, aby określony podmiot działał jako twórca konkretnego utworu, a zatem z wyłączeniem innych osób niż pierwotny podmiot praw autorskich, spadkobierca, czy inny następca prawny (por. T Michalik, VAT. Komentarz, C.H. Beck, 2015, str. 695-696).

Ponadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy także rozważyć, czy utwór stworzony przez indywidualnego twórcę w postaci podręcznika lub komentarza prawnego stanowi "usługę kulturalną" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. W przepisie tym wyrażone zostały dwie normy stanowiące podstawę do zwolnienia takich usług. Przy czym obydwie charakteryzowane są poprzez odesłanie do podmiotów świadczących usługi kulturalne - podmioty prawa publicznego i inne zrównane z nimi (lit. a) oraz osoby fizyczne będące indywidualnymi twórcami i artystami (lit. b). Każdy z tych podmiotów jest ponadto charakteryzowany poprzez odesłanie do innych przepisów, a mianowicie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (lit. a) oraz o prawie autorskim i prawach pokrewnych (lit. b). Podkreślenia wymaga, że norma dotycząca indywidualnych twórców i artystów nie zawiera żadnego odwołania do przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a zatem także do art. 1 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, zgodnie z którą wskazano dziedziny objęte mecenatem Państwa w postaci wspierania i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami, a także do art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, w którym wskazano, że formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Sięganie zatem przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, przy rekonstrukcji pojęcia "usługi kulturalnej" wyłącznie do rozumienia kultury objętej zakresem zainteresowania i mecenatu, czyli patronatu nad sztuką, literaturą i nauką, sprawowanym przez Państwo, czy równoważną mu instytucję przekracza ramy nawet wykładni systemowej zewnętrznej. Przyjęcie, że także w ramach tego zwolnienia ustawodawca krajowy miał na celu realizowanie zadań przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w zakresie kultury na poziomie uznawanym za cele objęte obowiązkami podmiotów publicznych wynikającymi z ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nie jest możliwe do akceptacji. Po pierwsze z uwagi na brak odesłania do tych przepisów w tym zakresie i wskazanie jako właściwych przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a po drugie ze względu na brzmienie powołanego już wyżej art. 43 ust. 18 ustawy. Zgodnie z nim, wyłącznie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy może być stosowane pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Wobec tego za podmioty równoważne podmiotom prawa publicznego uznano - jak wskazuje NSA - stowarzyszenia i fundacje, pozostające poza zakresem oddziaływania art. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Z kolei co do przedmiotu usług kulturalnych świadczonych zarówno przez instytucje, jak i przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców wskazano w dotychczasowym orzecznictwie m.in. na oprawę muzyczną prywatnych ceremonii pogrzebowych i ślubnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 318/14), prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1750/12), renowację budynków i budowli (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1174/14). Za istotne uznano, aby usługi miały charakter działalności twórczej, charakteryzowały się indywidualnością, a ich wykonywanie odbywało się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego.

W związku z powyższym, przedmiotowe usługi kulturalne korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, bowiem jak wynika z opisu sprawy, autor utworu jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz jest wynagradzany w formie honorarium.

Jak wskazano wyżej, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach VAT na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim wydatki te służą czynnościom opodatkowanym, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 88 tej ustawy. Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zapis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, biorąc pod uwagę powołane wyżej regulacje prawne oraz opis zdarzenia przyszłego w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że faktura wystawiona przez autora z tytułu przeniesienia (udzielenia) na wydawcę przez indywidualnego twórcę licencji do praw autorskich do napisanego utworu (książki) o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, mającej charakter komentarza (podręcznika) prawnego i podatkowego (ekonomicznego) o cechach edukacyjnych i naukowych, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanego w formie honorarium, określająca z tego tytułu podatek obliczony wg stawki 8% VAT - nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. w dniu 8 grudnia 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.