ILPP1/443-120/07-2/IN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2007 r. (data wpływu 14 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu przekazania składników majątku przedsiębiorstwa na proporcję, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu przekazania składników majątku przedsiębiorstwa na proporcję, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa możliwość przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem wybranych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, lecz nie ujętych w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podatnik zauważa, że jest to przekazanie nie stanowiące odpłatnej dostawy towarów. Przy wytworzeniu składników majątku mających podlegać przekazaniu, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet w części. W ramach prowadzonej działalności nie jest wyodrębniana całość lub część kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ustalając po zakończeniu roku podatkowego proporcję, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca obowiązany jest do wartości całkowitego obrotu osiąganego z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługiwało takie prawo, wliczyć wartość składników majątku przedsiębiorstwa przekazanych na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednakże z treści art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika, że przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszeń oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na treść powołanych przepisów, przekazanie na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem składników majątku, przy których wytworzeniu nie odliczono podatku naliczonego, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca powołując się na art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podnosi, iż w sytuacji, w której nie jest możliwe wyodrębnienie kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy podatnik winien dokonać obliczenia proporcji udziału czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w całkowitej wartości czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Podatnika, podstawowym elementem decydującym o zakresie obowiązywania uprzednio wskazanych regulacji jest pojęcie "czynności", w związku z którymi przysługuje lub nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Art. 90 ww. ustawy w żaden sposób nie definiuje tego pojęcia. Za zasadne wydaje się odniesienie do art. 5 ustawy, który określa jakie zdarzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu generalnie bowiem nie wpływają na wysokość odliczenia podatku naliczonego.

Współczynnik sprzedaży powinien być zatem kalkulowany z pominięciem wartości tych transakcji, których przedmiot w żadnym razie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ogólna dyspozycja art. 86 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, iż art. 90 ustawy dotyczy wyłącznie czynności, co do zasady podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tak zwolnionych jak i nie zwolnionych z opodatkowania). Na zasadność powyższej tezy pośrednio wskazuje wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, eliminujące poszczególne grupy transakcji, co do których prawodawca woli przyznać podatnikom prawo do odliczenia w szerszym zakresie niż to prawo ograniczać.

Wnioskodawca uważa, iż zakres czynności, których dotyczy dyspozycja art. 91 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 2-4 ustawy odnosi się wyłącznie do czynności co do zasady podlegających opodatkowaniu, nie dotyczy natomiast czynności nie stanowiących odpłatnej dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 powołanej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 90 ust. 1 powołanej ustawy postanowiono natomiast, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Artykuł 90 ust. 2 ustawy stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W ust. 3 powołanego przepisu postanowiono natomiast, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ona ustalana. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy). W przypadku, gdy proporcja, o której mowa wyżej przekroczy 98%, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, a jeżeli nie przekroczyła 2%, podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 90 ust. 10 ustawy).

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, 8 i 9 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Tak ustalony obrót - zgodnie z art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy - pomniejsza się o wartość:

* obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

* sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,

* sporadycznych usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3, czyli usług pośrednictwa finansowego.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia. Dla oceny prawnej stanowiska podatnika ważne jest zatem ustalenie, czy przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem wybranych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, lecz nie ujętych w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi obrót w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Sprzedażą natomiast - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Do wartości obrotu wlicza się zatem generalnie dostawę odpłatną.

Zdarzyć się mogą jednak sytuacje, w których sprzedażą są również czynności nieodpłatne. Na podstawie bowiem art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie odpłatnej dostawy zostało poszerzone o niektóre czynności z istoty swej nieodpłatne. Na mocy tego przepisu przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

nbspnbsp-jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze składnikami majątku, które zamierza przekazać na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W przypadku zatem, gdy przekazanie to jest nieodpłatne brak jest podstaw do zaliczenia tej czynności do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Czynność taka nie stanowi dostawy towarów i pozostaje poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług. Jako czynność nie będąca obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy nie wpływa również ani na proporcję ustalaną na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy (stosowaną w trakcie roku podatkowego), ani na proporcję ustalaną w oparciu o art. 91 ust. 1 ustawy (stosowaną w celu jednorazowej, rocznej korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego).

Zwraca się jednak uwagę, że w przypadku, gdy przekazanie na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem składników majątku nie zaliczonych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których nie odliczono podatku naliczonego będzie miało charakter odpłatny, wówczas wartość tej transakcji będzie stanowiła obrót w rozumieniu cyt. ustawy. Konsekwencją tego będzie obowiązek wliczenie wartości tego obrotu do proporcji, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.