ILPP1/443-118/08-2/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2008 r. (data wpływu 25 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa w formie aportu - jest prawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa w formie aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W marcu 2007 r. Spółka z o.o. rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży lokali w budynkach wielomieszkaniowych - wielorodzinnych. W tym właśnie celu nabyła nieruchomości gruntowe, na których części rozpoczęta była już budowa budynków wielomieszkaniowych - wielorodzinnych z zamiarem dokończenia rozpoczętej budowy i w konsekwencji wyodrębnienia własności poszczególnych lokali i ich sprzedaży.

Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki z o.o. TXXX IXXX, jako aport należące do niej Przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą w szczególności nieruchomości gruntowe stanowiące plac budowy, na których znajdują się naniesienia budowlane będące częściami budynku wielomieszkaniowego - wielorodzinnego (grupowanie 112 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych). Przedmiotowe nieruchomości gruntowe nie zostały wprowadzone przez Wnioskodawcę do prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Spółka do której zostanie wniesiony aport ma zamiar podwyższyć swój kapitał zakładowy o kwotę około 80 mln zł. Wszystkie nowo utworzone udziały mają zostać zaoferowane do objęcia przez Wnioskodawcę poprzez pokrycie ich wkładem niepieniężnym w postaci Przedsiębiorstwa o wartości ok. 80 mln zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, w przypadku wniesienia do Spółki aportem Przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą w szczególności nieruchomości gruntowe stanowiące plac budowy, na których znajdują się naniesienia budowlane będące częściami budynku wielomieszkaniowego - wielorodzinnego, w związku z nabyciem których to składników majątkowych podatek naliczony został w całości odliczony, będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego w ten sposób wcześniej podatku naliczonego, tj., czy powstanie obowiązek sporządzenia korekty podatku naliczonego przy zakupie towarów i materiałów, które zostaną wydane w ramach czynności zbycia Przedsiębiorstwa w drodze aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Przedsiębiorstwem, w myśl art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej i swoim zakresem obejmuje wszystko co wchodzi w jego skład (tak rozumiane przedsiębiorstwo nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W związku z tym, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca wnosi aportem do Spółki niewątpliwie przedsiębiorstwo.

W związku z tym, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "transakcji zbycia" należy je rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" (w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) tzn., iż zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, czyli w szczególności również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (co będzie miało miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż czynność wniesienia przez Wnioskodawcę aportem Przedsiębiorstwa do Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DE L 347) "w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego".

Artykuł 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi: "w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1 - 8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału)". Przepis ten wskazuje jasno na "następstwo prawne" nabywcy, o którym mowa w przytoczonym powyżej art. 19 Dyrektywy. Przy okazji, jego racjonalna wykładnia wyklucza obowiązek dokonywania korekty przez zbywcę przedsiębiorstwa (Wnioskodawcę). Gdyby bowiem zbywca przedsiębiorstwa dokonał korekty podatku naliczonego w związku ze "sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu" jaką jest aport, jego nabywca nie nabywałby w jakimkolwiek stopniu tytułu do podatku naliczonego, a zatem nakładanie na niego obowiązku kontynuowania korekty musiałoby być zawsze bezprzedmiotowe. Oznaczałoby to brak uzasadnienia dla istnienia przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, jednakże wniosek taki jest niedopuszczalny z uwagi na domniemanie racjonalnego ustawodawcy.

Za takim podejściem przemawia również ratio legis art. 19 Dyrektywy. Jako uzasadnienie dla celowości zastosowania tego mechanizmu podaje się ułatwienie zbywania przedsiębiorstw lub ich części "poprzez uproszczenie tych transakcji i zapobieżenie nadmiernym obciążeniom zasobów nabywcy poprzez nieproporcjonalne obciążenie podatkiem, który tak czy inaczej zostanie ostatecznie odzyskany w drodze odliczenia zapłaconego podatku naliczonego" (sprawa C-497/01 Zita Modes, teza nr 39). Cel tego mechanizmu sprowadza się zatem do uwolnienia nabywcy od konieczności angażowania relatywnie dużych (bo dotyczących równocześnie wielu składników majątkowych) środków finansowych, które i tak w stosunkowo krótkim czasie byłyby mu zwrócone.

Gdyby zastosowanie mechanizmu z art. 19 Dyrektywy miało prowadzić do obowiązku korekty VAT przez zbywcę, byłoby to zaprzeczenie jej ratio legis. Transakcja dokonana w takich warunkach nie ulegałaby bowiem uproszczeniu, lecz dodatkowemu skomplikowaniu i co najważniejsze, doszłoby do naruszenia zasady neutralności podatku, którą to zasadę art. 19 Dyrektywy z założenia ma realizować.

Reasumując, wniesienie aportem przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, do Spółki wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla wnoszącego aport (Wnioskodawcy) z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Nakłada jednak na nabywcę (następcę prawnego zbywcy), jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy - obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT (obowiązek taki w praktyce będzie uzależniony od tego, w jaki sposób nabywca przedsiębiorstwa wykorzysta je w przyszłości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa wyżej, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednakże na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy, dostawą towaru jest również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, między innymi przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Jednak jak stanowi art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwa". Przedmiotową definicję zawiera art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obliczoną proporcją, podatnik jest obowiązany dokonać korekty rocznej, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-3. Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, korekty tej dokonuje się również w przypadku, gdy w okresie o którym mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, bądź zgodnie z ust. 7 nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego od danego towaru lub usługi.

Korekt podatku naliczonego z wyżej wymienionych tytułów, dokonuje się także w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy - na mocy art. 91 ust. 9 ustawy. W takiej jednak sytuacji, korekt dokonuje nabywca przedsiębiorstwa lub nabywca zakładu (oddziału).

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca dokona wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportem przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, to należy uznać, że w sytuacji tej znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od towarów handlowych i środków trwałych zostanie przeniesiony na nabywcę, czyli w analizowanym przypadku na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że czynność wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowoduje u Wnioskodawcy konieczności dokonania korekt w sferze wcześniejszych odliczeń.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.