ILPP1/443-1173/09-4/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2009 r. (data wpływu 8 lipca 2009 r.) zmienionym pismem z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu 14 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku znaków akcyzy - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku znaków akcyzy. Pismem z dnia 13 lipca 2009 r. sprostowano ww. wniosek w zakresie publikatora ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sprawa dotyczy naliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług od należności za znaki legalizacyjne akcyzy, naklejane na wyroby tytoniowe poza normalnymi procesami produkcyjnymi, w celu zalegalizowania tego wyrobu do jego dalszej sprzedaży i zwolnienia od podatku od towarów i usług tej należności w świetle art. 135 ust. 1 lit. h) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. oraz art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi i legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy.

Nowe brzmienie przepisu art. 8 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nadane art. 1 pkt 1 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, jest konsekwencją wprowadzenia do obrotu prawnego z dniem 1 stycznia 2009 r. nowych wzorów podatkowych znaków akcyzy, opublikowanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2008 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 208, poz. 1309) oraz utraty ważności z dniem 30 czerwca 2009 r. dotychczasowych wzorów znaków podatkowych akcyzy nakładanych na wyroby tytoniowe (papierosy i tytoń do palenia) na podstawie art. 134 ust. 2 ustawy akcyzowej z dnia 6 grudnia 2008 r.

Utrata ważności dotychczasowych wzorów znaków podatkowych akcyzy w dniu 30 czerwca 2009 r. powoduje konieczność nałożenia na dotychczasowe paczki wyrobów tytoniowych, oznaczonych nieważnymi wzorami podatkowych znaków akcyzy, jeszcze jednych znaków akcyzy zwanych legalizacyjnymi znakami akcyzy w celu zalegalizowania tych wyrobów do dalszej sprzedaży.

Reguluje to art. 116 ust. 3 i 4 ww. ustawy akcyzowej o następującym brzmieniu:

Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

Zgodnie z art. 116 ust. 4 ww. ustawy akcyzowej, w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w ust. 3, posiadacz tych wyrobów, a w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zbywanych przez właściwy organ administracji publicznej zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nabywca tych wyrobów, jest obowiązany zakupić znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. Z czynności oznaczania sporządza się protokół.

Przekroczenie kwoty odpłatności za wyrób tytoniowy ze znakiem legalizacyjnym akcyzy - rozumianej zgodnie z art. 8 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 maja 2009 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym jako kwotę równą sumie będącej maksymalną ceną detaliczną nadrukowaną na paczce, tj. 7,85 zł (z 22% VAT w tej cenie) i 1,30 zł za znak legalizacyjny akcyzy, czyli razem 9,15 zł - na przykład o kwotę podatku od towarów i usług liczoną jeszcze od wartości znaku legalizacyjnego spowodowałoby opodatkowanie tej podwyższonej odpłatności sankcją karną w postaci podatku akcyzowego. Sankcja karna ustalana jest w wysokości 70% podatku akcyzowego wynikającego z art. 99 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.

Jako przykład posłużyła jedna paczka papierosów marki Z wg maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na paczce 7,85 zł:

Powyższe stwierdzenie, że mamy do czynienia z dwoma dostawami jest konsekwencją zapisu art. 8 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 maja 2009 r., który to zapis nie pozwala pobrać wyższej odpłatności za wyroby tytoniowe z nałożonymi nieważnymi już wzorami znaków podatkowych i legalizującymi te wyroby znakami legalizacyjnymi, niż kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej na paczce (tutaj 7,85 zł) i nominalnej wartości znaku legalizacyjnego to jest 1,30 zł, czyli razem maksymalnie 9,15 zł.

Z tak przedstawionego zapisu faz sprzedaży wyrobu tytoniowego, zalegalizowanego znakiem legalizacyjnym, po wejściu w życie ustawy z dnia 21 maja 2009 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym wynika, że dostawa ta będzie zgodna z zapisem art. 8 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym opublikowanej w tej ustawie, to znaczy odpłatność za wyrób akcyzowy z nałożonym znakiem legalizacyjnym legalizującym ten wyrób do dalszej sprzedaży nie przekroczy kwoty równej sumie maksymalnej ceny detalicznej na paczce (7,85 zł) i wartości znaku legalizacyjnego w jej wartości nominalnej (1,30 zł) czyli łącznie wartości odpłatności to jest 9,15 zł.

Tym samym uzasadnione jest zastosowanie dla znaku legalizującego ten wyrób akcyzowy art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalającego zwolnić tę dostawę znaku legalizacyjnego od podatku od towarów i usług, gdyż w przeciwnym wypadku opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy znaku legalizującego spowodowałoby kolizję z art. 8 ust. 5 ustawy akcyzowej w brzmieniu obowiązującym w ustawie z dnia 21 maja 2009 r.

Powyższe stwierdzenie, iż są to dwie dostawy wynika bezpośrednio z zapisu art. 8 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 maja 2009 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, który nie pozwala pobrać wyższej odpłatności za wyroby tytoniowe z nałożonymi nieważnymi wzorami znaków podatkowych i z nałożonymi na nich legalizacyjnymi znakami, niż kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej na paczce (tutaj 7,85 zł) i nominalnej wartości znaku legalizacyjnego to jest 1,30 zł, czyli razem maksymalnie 9,15 zł.

W związku z tak ustalonym zapisem art. 8 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 maja 2009 r., Spółka wywodzi, że zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług i potraktowanie znaku legalizacyjnego nałożonego na paczkę wyrobu akcyzowego w celu legalizacji tego wyrobu do dalszej sprzedaży, należy traktować jako odrębną dostawę i zwolnić od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie od tego podatku dla znaku legalizacyjnego zakupionego w cenie nominalnej 1,30 zł i zafakturować tę wartość nominalną jako odrębną pozycję na fakturze przy sprzedaży tak zalegalizowanych wyrobów do hurtowni, a hurtownia będzie mogła zafakturować znak legalizacyjny w odrębnej pozycji na fakturze jako zwolniony od podatku od towarów i usług dla dalszej sprzedaży zalegalizowanego wyrobu tytoniowego do następnego uczestnika obrotu tym zalegalizowanym wyrobem tytoniowym, w taki sposób, by odpłatność za wyrób tytoniowy z nałożonym znakiem legalizacyjnym na istniejącym opakowaniu wyrobu tytoniowego, pobierana przez ostatniego uczestnika tego obrotu (detalistę) od konsumenta nie przekroczyła kwoty równej sumie maksymalnej ceny detalicznej na paczce (na przykład 7,85 zł), zawierającej 22% podatek od towarów i usług i należności za znak legalizacyjny wg jego wartości nominalnej (1,30 zł) zwolnionej od podatku od towarów i usług tak, by było to zgodne z nowym zapisem art. 8 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu nadanym i wprowadzonym w art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 maja 2009 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione zdarzenie przyszłe i przyjęte rozwiązanie dotyczące fakturowania znaków legalizacyjnych i wyrobów tytoniowych, zalegalizowanych tymi znakami jako dwóch odrębnych dostaw jest możliwe na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Z zapisu tego jednoznacznie wynika, że jeżeli wyroby tytoniowe (papierosy i tytoń do palenia) będą oznaczone jednocześnie podatkowymi znakami akcyzy i legalizacyjnymi znakami akcyzy, to jeżeli odpłatność za te wyroby nie przekroczy kwoty równej sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjny znak akcyzy, to nie będą miały obowiązku zastosować stawki akcyzy w wysokości 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym, o której mowa w art. 99 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.

Wprowadzając powyższą regulację prawną ustawodawca miał świadomość, iż w dniu wejścia w życie powyższego przepisu zastanie następującą rzeczywistą sytuację rynkową i prawną:

Wyodrębnienie tych dwóch pozycji na fakturze jest niezbędne z następujących względów.

A) Odbiorca towaru, na każdym szczeblu obrotu, kupując wyroby tytoniowe ze znakiem legalizacyjnym akcyzy, otrzyma fakturę z wartością brutto przekraczającą maksymalną cenę detaliczną nałożoną na paczce, tj. 7,85 zł w ww. przykładzie.

Bez wyodrębnienia na fakturze osobnej dostawy znaku legalizacyjnego w wartości nominalnej 1,30 zł i zwolnienia tej dostawy z podatku od towarów i usług, żaden uczestnik tego obrotu gospodarczego, nie będzie posiadał udokumentowanego potwierdzenia nałożenia tego znaku legalizacyjnego na wyrób tytoniowy i opłacenia jego wartości nominalnej przez poprzedniego posiadacza tych wyrobów. Dowód taki ma szczególne znaczenie przy kontrolach podatkowych w przedsiębiorstwach w celu potwierdzenia przekroczenia odpłatności za zalegalizowany wyrób tytoniowy sprzedawany powyżej maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na paczce.

Paczka papierosów Z z maksymalną ceną detaliczną wydrukowaną na paczce, w przykładzie 7,85 zł, sprzedana przez Zainteresowanego do Hurtowni wraz z wyodrębnionym osobno na tej fakturze znakiem legalizacyjnym w wartości nominalnej 1,30 zł będzie miała odpłatność na fakturze 8,42 zł. Paczka tych samych papierosów (maksymalna cena detaliczna wydrukowana na paczce 7,85 zł) sprzedana przez Hurtownię do Detalisty wraz z wyodrębnionym osobno na tej fakturze znakiem legalizacyjnym o wartości nominalnej 1,30 zł będzie miała odpłatność na fakturze 8,56 zł.

Paczka tych samych papierosów Z z maksymalną ceną detaliczną wydrukowaną na paczce 7,85 zł sprzedana przez detalistę do ostatecznego konsumenta wraz z wyodrębnioną na paragonie fiskalnym należnością za znak legalizacyjny w jego wartości nominalnej będzie miała odpłatność na paragonie fiskalnym w wartości 9,15 zł.

Wyodrębnienie na fakturze sprzedaży do Hurtowni, następnie na fakturze z Hurtowni do Detalisty i na paragonie fiskalnym przez Detalistę dla Konsumenta w osobnej pozycji zwolnionej od podatku od towarów i usług należności za znak legalizacyjny w wysokości 1,30 zł ma ważne znaczenie prawne i podatkowe dla odpowiednio Hurtowni, Detalisty i ostatecznego Konsumenta.

Wyodrębnienie to jest informacją o zalegalizowaniu wyrobu tytoniowego ze starym, nieważnym podatkowym znakiem akcyzowym i przeniesieniem kosztu zakupu tego legalizacyjnego znaku akcyzowego wg wartości nominalnej na następnego kontrahenta w obrocie gospodarczym w taki sposób, by konsument będący ostatnim nabywcą wyrobu tytoniowego mógł stwierdzić, że cena detaliczna na paragonie 7,85 zł jest zgodna z maksymalną ceną detaliczną na paczce, też 7,85 zł, a kwota 1,30 zł za znak legalizacyjny na paragonie fiskalnym jest dowodem legalizacji wyrobu tytoniowego ze starym, nieważnym już podatkowym znakiem akcyzowym i wprowadzeniem go powtórnie do obrotu rynkowego po jego zalegalizowaniu, a także dowodem zapłaty daniny w postaci należności za znak legalizacyjny w jego wartości nominalnej, to jest zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Taki sposób fakturowania i sprzedaży wyrobów tytoniowych zalegalizowanych do dalszej sprzedaży powoduje, że odpłatność za wyrób tytoniowy po jego legalizacji nie przekroczy nigdy kwoty ustalonej w art. 8. ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 maja 2009 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym.

B) Spółka rozważała również sytuację co by się stało gdyby, hipotetycznie, naliczała podatek od towarów i usług do wartości znaku legalizacyjnego, bez wyodrębnienia należności za znak legalizacyjny na fakturze i na paragonie fiskalnym przy sprzedaży do konsumenta, jako ostatecznego odbiorcy wyrobu.

Wtedy sposób fakturowania byłby następujący (dane wyjściowe dotyczą paczki Z w maksymalnej cenie detalicznej 7,85 zł nadrukowanej na paczce i są takie same jak w przykładzie powyższym to znaczy do każdej wartości netto wyrobu tytoniowego na każdym etapie obrotu gospodarczego dodajemy należność za legalizacyjny znak akcyzy wg wartości nominalnej 1,30 zł i opodatkowujemy podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%):

+ VAT22% = 1,57 zł

cena brutto = 8,71 zł

RAZEM odpłatność = 8,71 zł

Odpłatność za wyrób tytoniowy wraz z legalizacyjnym znakiem akcyzy na tym etapie obrotu nie przekracza jeszcze kwoty równej sumie maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na paczce Z (7,85 zł) i należności za znak legalizacyjny 1,30 zł, czyli razem 9,15 zł. Odpłatność ta przekracza jednak maksymalną cenę detaliczną na paczce, wynosząca 7,85 zł.

1 poz. Z paczka cena netto - (5,95 zł + 1,30 zł) = 7,25 zł

+ VAT22% =1,60 zł

cena brutto = 8,85 zł

RAZEM odpłatność = 8,85 zł

Odpłatność za wyrób tytoniowy wraz z legalizacyjnym znakiem akcyzy na tym etapie obrotu nie przekracza jeszcze kwoty równej sumie maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na paczce Z (7,85 zł) i należności za znak legalizacyjny 1,30 zł, czyli razem 9,15 zł. Odpłatność ta przekracza jednak maksymalną cenę detaliczną wydrukowaną na paczce, wynoszącą 7,85 zł i zbliża się do sumy ceny detalicznej i należności za znak legalizacyjny (9,15 zł).

+ VAT22%= 1,70 zł

cena brutto = 9,43 zł

RAZEM odpłatność = 9,43 zł

Odpłatność za wyrób tytoniowy wraz z legalizacyjnym znakiem akcyzy, wynosząca 9,43 zł przekracza kwotę, będącą kwotą równą sumie maksymalnej ceny detalicznej na paczce (7,85 zł) i należności za legalizacyjny znak (1,30 zł) to jest 9,15 zł, o 0,28 zł, czyli o kwotę podatku od towarów i usług od wartości nominalnej znaku akcyzowego.

Tym samym Detalista, sprzedający wyroby tytoniowe zalegalizowane znakiem legalizacyjnym do dalszej sprzedaży z odpłatnością wyższą niż 9,15 zł, zostałby narażony przez uczestników poprzednich faz obrotu na sankcje karne wynikające z art. 99 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym w postaci zastosowania 70% stawki akcyzy od maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na paczce wyrobu tytoniowego z tytułu tego przekroczenia.

Dlatego też w pełni uzasadnione jest zastosowanie, zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia od podatku od towarów i usług dla pobranych na każdym etapie obrotu gospodarczego należności za legalizacyjny znak akcyzy z uwagi na jego specyficzny i wyjątkowy charakter. Ten specyficzny i wyjątkowy charakter dostawy znaku legalizacyjnego polega na tym, że:

* legalizuje wyprodukowany już wyrób tytoniowy do dalszej sprzedaży,

* jest dowodem opłaty za legalizację wyrobu tytoniowego do dalszej sprzedaży,

* odpłatność za wyrób tytoniowy z legalizacyjnym znakiem akcyzy nie może przekroczyć kwoty równej sumie maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na paczce i należności za znak legalizacyjny wg jego wartości nominalnej. Dlatego też uzasadnione jest wyodrębnienie na fakturze sprzedaży dwóch pozycji dostaw:

- dostawy wyrobu tytoniowego zalegalizowanego do dalszej sprzedaży,

- dostawy znaku legalizacyjnego potwierdzającego legalizację wyroby do dalszej sprzedaży.

Na podstawie powyższych rozważań Spółka stoi na stanowisku, że zasadne jest zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług dla odrębnego fakturowania należności za znak legalizacyjny akcyzy, jako dostawy zwolnionej od podatku od towarów i usług na każdym szczeblu obrotu gospodarczego, w tym również przez Spółkę.

Wg Wnioskodawcy byłoby to uzasadnione następującymi względami:

Dostawą towarów jest wyrób tytoniowy. Wyrób ten nie byłby przeznaczony do sprzedaży bez znaku legalizacyjnego akcyzy po dniu 30 czerwca 2009 r., ponieważ następuje z tym dniem utrata ważności znaków podatkowych akcyzy, nałożonych na paczki wyrobów tytoniowych jeszcze w roku 2008.

Znak legalizacyjny akcyzy pełni rolę "dodatku" lub "dokumentu" potwierdzającego, że wyrób tytoniowy w związku z utratą ważności nałożonych wcześniej znaków podatkowych akcyzy uzyskuje certyfikat do dalszej jego sprzedaży. Wyodrębnienie należności za znak legalizacyjny akcyzy na fakturze VAT w odrębnej pozycji potwierdza, że wyrób będący niezmienionym wyrobem od 2008 r. (to samo opakowanie i ta sama maksymalna cena detaliczna wydrukowana na opakowaniu jednostkowym) został prawnie zalegalizowany, czego dowodem pisemnym jest obciążenie odbiorcy wyrobu odrębną pozycją na fakturze.

Przedstawiony sposób fakturowania polegający na wyodrębnieniu dwóch odrębnych dostaw na jednej fakturze to jest:

* jako dostawę wyrobu tytoniowego z maksymalną ceną detaliczną wydrukowaną na paczce i zalegalizowanego do dalszej sprzedaży oraz zawierającego podatek od towarów i usług, a także,

* jako dostawę znaku legalizacyjnego wg wartości nominalnej 1,30 zł jako zwolnionego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług i fakturowanego jako należność za znak legalizacyjny,

wynika bezpośrednio z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż - jak wyjaśnia Wnioskodawca - mamy tutaj do czynienia z odpłatną dostawą wyrobu tytoniowego i odpłatną dostawą znaku legalizacyjnego wg wartości nominalnej. Taki sposób fakturowania dwóch dostaw jest dla każdej fazy obrotu gospodarczego dowodem legalności sprzedawanego dalej wyrobu tytoniowego, po utracie ważności znaku podatkowego akcyzy nałożonego na ten wyrób po dniu 30 czerwca 2009 r.

Taki sposób fakturowania, poprzez wyodrębnienie dwóch dostaw, ma swoje uzasadnienie w nadaniu przez klasyfikacje statystyczne odrębnych numerów grupowania statystycznego dla każdej dostawy.

Wg PKWiU (z 2004 r.) oba wyroby należą do zupełnie innych grup klasyfikacyjnych.

Wyroby tytoniowe klasyfikowane są pod numerem 16.00.1, natomiast znaki legalizacyjne akcyzy znajdują się pod numerem 22.22.1 - jako wyroby poligraficzne. Oba wyroby służą jednak zupełnie innym celom faktycznym.

Wyroby tytoniowe służą do konsumpcji, natomiast znak legalizacyjny jest swego rodzaju certyfikatem potwierdzającym legalność przeznaczenia wyrobów tytoniowych do dalszej sprzedaży po utracie ważności starych wzorów podatkowych znaków akcyzy na opakowaniach tych wyrobów.

Spółka dokonała też rozpoznania w zakresie rozstrzygnięć prawnych dokonanych zarówno przez polskie sądownictwo administracyjne, jak i Europejski Trybunał Sprawiedliwości w podobnych lub wyjątkowych sprawach.

Niektóre rozstrzygnięcia prawne, dotyczące oddzielnego opodatkowania poszczególnych składników jednej dostawy, wskazują, że istnieje taka możliwość. Możliwość ta, polegająca na opodatkowaniu poszczególnych składników jednej dostawy kilkoma różnymi stawkami podatkowymi, jako wyjątek od zasady, wynikać musi bezpośrednio bądź to z przepisów ustawy bądź też z charakteru tej dostawy - wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt l SA/Rz 167/09 i powoływanie się przy rozstrzyganiu tej sprawy na wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapis art. 8 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 maja 2009 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, o niemożliwości przekraczania kwoty odpłatności będącej kwotą równa sumie maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na paczce i należności za znak legalizacyjny w wysokości 1,30 zł - w postaci chociażby naliczenia stawki podatku od towarów i usług od wartości znaku legalizacyjnego, bez ujemnych skutków finansowych wynikających z tego zapisu, powoduje, że winien tutaj być zastosowany też ten wyjątek od zasady.

Wyjątek ten stanowiłby, że zafakturowana odrębnie należność za legalizacyjny znak akcyzy powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług) na każdym szczeblu obrotu gospodarczego, w przypadku gdy dostarczane są wyroby tytoniowe z tym znakiem na dowód zalegalizowania wyrobu do dalszej sprzedaży i dokonania opłaty legalizacyjnej za wprowadzenie tego wyrobu do dalszej sprzedaży.

Ważne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma też wyrok NSA z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1400/07, który w pełnej rozciągłości potwierdza stanowisko Spółki. W swoim wyroku NSA zważył, iż w myśl art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków pocztowych, znaków skarbowych i innych znaków tego typu. Regulacja ta, jak podkreślił Sąd stanowi implementację na grunt ustawodawstwa krajowego rozwiązań zawartych w prawie wspólnotowym, a konkretnie w art. 135 ust. 1 lit. h) Dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd ten stwierdził w dalszej części swojego wywodu, że sprzedaż znaczków skarbowych stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą jednakże zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Wnioskodawca przedkłada ten wyrok jako uzasadnienie koniecznego zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedawanych wraz z wyrobami tytoniowymi znaków legalizacyjnych akcyzy, gdyż znaki te stanowią dowód legalizacji wyrobów tytoniowych do dalszej sprzedaży i nie stanowią nowej wartości wyrobów tytoniowych, gdyż maksymalna cena detaliczna tych wyrobów jest już określona na opakowaniu jednostkowym wyrobu tytoniowego, a odpłatność za zalegalizowany wyrób tytoniowy do dalszej sprzedaży nie może przekroczyć w obrocie handlowym sumy składającej się z maksymalnej ceny detalicznej na paczce i należności za znak legalizacyjny w kwocie 1,30 zł, co jest jego wartością nominalną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Jako towar - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków pocztowych, znaków skarbowych i innych znaków tego typu.

Z przedłożonego wniosku wynika, iż Spółka jest producentem wyrobów tytoniowych. Wnioskodawca wskazuje, iż wprowadzono do obrotu prawnego z dniem 1 stycznia 2009 r. nowe wzory podatkowych znaków akcyzy. Dotychczasowe utraciły ważność z dniem 30 czerwca 2009 r. Utrata ważności wzorów znaków podatkowych akcyzy powoduje konieczność nałożenia na paczki wyrobów tytoniowych, oznaczonych dotychczasowymi nieważnymi wzorami podatkowych znaków akcyzy, jeszcze jednych znaków akcyzy zwanych legalizacyjnymi znakami akcyzy w celu zalegalizowania tych wyrobów do dalszej sprzedaży.

Po nałożeniu ww. znaków legalizacyjnych Spółka zamierza dystrybuować papierosy do hurtowni, które następnie będą je sprzedawać do sklepów (detalistów).

Ze złożonego wniosku wynika również, iż konieczność wykazywania tych transakcji na fakturach (w tym i naliczania podatku VAT od legalizacyjnych znaków akcyzy) prowadzi do tego, iż sprzedaż w sklepach prawidłowo oznaczonych papierosów będzie wyczerpywała przesłanki do zastosowania art. 99 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, tj. sankcyjnej stawki w wysokości 70%.

Nałożenie legalizacyjnego znaku akcyzy w celu zalegalizowania wyrobu akcyzowego do dalszej sprzedaży spowoduje zwiększenie odpłatności za wyroby tytoniowe powyżej kwoty równej sumie maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na paczce i kwoty 1,30 zł stanowiącej należność za jeden legalizacyjny znak akcyzy.

W tym celu - zdaniem Zainteresowanego - zmieniony został art. 8 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Zgodnie z jego brzmieniem (obowiązującym od 10 lipca 2009 r.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy.

W myśl art. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym, znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

Powyższa zmiana przepisów ustawy o podatku akcyzowym spowodowała, iż wątpliwości Zainteresowanego budzi uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. w opinii Wnioskodawcy zwolnienie legalizacyjnych znaków akcyzy (i związane z tym odrębne od samych papierosów ich wykazywanie na fakturze) od podatku od towarów i usług jest intencją prawodawcy, która znajduje swoje odzwierciedlenie w ww. nowelizacji.

W związku z powyższym, wyjaśnić należy, iż przedmiotem uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy, jest m.in. dostawa znaków skarbowych i innych znaków tego typu. W przypadku legalizacyjnych znaków akcyzy zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, znaki akcyzy wydawane są przez:

Wśród podmiotów uprawnionych do dokonania takiej dostawy towarów (legalizacyjnych znaków akcyzy) brak jest producentów wyrobów tytoniowych. Zauważyć przy tym należy, iż podmioty te w świetle uregulowań art. 116 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązane są do dokonania innej czynności, tj. oznaczania wyrobów akcyzowych w przypadku, gdy te są przeznaczone do dalszej sprzedaży.

Stąd też stwierdzić należy, iż o ile - w świetle cyt. powyżej art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy - dostawa znaków skarbowych i innych znaków tego typu jest zwolniona od podatku od towarów i usług, to transakcja sprzedaży wyrobów akcyzowych prawidłowo oznaczonych odpowiednimi (w przedstawionym przypadku aktualnymi) znakami akcyzy nie będzie korzystała z przywileju tego zwolnienia. To bowiem dotyczy wyłącznie samych znaków akcyzy (towaru), a nie wyrobów w postaci papierosów oznaczonych znakami legalizacyjnymi.

W związku z powyższym zdaniem tut. Organu sprzedaż towarów w postaci papierosów (oznaczonych przedmiotowymi znakami) jest dostawą, która z zasady - w myśl art. 106 ust. 1 ustawy - powinna zostać udokumentowana fakturą.

Należy przy tym dodać, iż w myśl § 5 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, a w przedmiotowej sprawie towarem są paczki papierosów oznaczone znakami akcyzy czyli wyroby zalegalizowane do sprzedaży.

Ponadto zauważyć należy, że samo zakupienie legalizacyjnych znaków akcyzy nie jest równoznaczne z dokonaniem opłaty związanej z zalegalizowaniem wyrobów do sprzedaży. Chociaż logicznie rzecz biorąc nabycie legalizacyjnych znaków akcyzy następuje w celu wykonania obowiązku w zakresie legalizacji wyrobów do sprzedaży, to jednak te dwa zdarzenia nie są równoznaczne.

W momencie nałożenia legalizacyjnych znaków akcyzy na wyrób następuje dokonanie czynności związanej z podatkiem akcyzowym i zaistnienie w obrocie wyrobu, w stosunku do którego wypełniono obowiązki wynikające z przepisów dotyczących podatku akcyzowego.

Reasumując, przedmiotem opisanej we wniosku dostawy będzie towar w postaci papierosów (a nie papierosy oraz legalizacyjne znaki akcyzy), który zgodnie z powyższymi przepisami powinien zostać wykazany w wystawionej przez podatnika podatku VAT fakturze dokumentującej niniejszą transakcję.

Końcowo trzeba podkreślić, że powołane przez Stronę wyroki sądów administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Jest to zgodne z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w którym ustawodawca postanowił, iż wyroki sądów wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Zasada ta znajduje również potwierdzenie w treści art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.