ILPP1/443-1169/14-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Komplementariusza za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia przez Spółkę komandytową podatku naliczonego z faktury dokumentującej ww. świadczenia Komplementariusza - jest prawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Komplementariusza za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia przez Spółkę komandytową podatku naliczonego z faktury dokumentującej ww. świadczenia Komplementariusza. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 marca 2015 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki komandytowej, w której funkcję komplementariusza obejmie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, sam Wnioskodawca zaś obejmie funkcję komandytariusza.

Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji na rzecz spółki komandytowej, którą zamierza utworzyć, mającej zajmować się zarządzaniem majątkiem. Spółka będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W treści umowy spółki, którą utworzenie planuje Wnioskodawca, planuje się umieścić zapis, zgodnie z którym komplementariuszowi będzie przysługiwało wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw spółki. W treści umowy Wnioskodawca zamierza także dodać, że wspomniane w zdaniu poprzednim wynagrodzenie będzie zawierać podatek od towarów i usług.

Działalność wykonywana przez komplementariusza będzie pozostawała w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W uzupełnieniu z dnia 4 marca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

3. Spółka komandytowa co do zasady oraz w dominującej większości będzie wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jedynie incydentalnie może zdarzyć się podjęcie czynności zwolnionych od tego podatku lub niepodlegających przepisom ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wykonywane przez Komplementariusza czynności prowadzenia spraw Spółki stanowić będą usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. W wypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy Spółce przysługiwać będzie na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 VATU ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU), prawo do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Czynności wykonywane przez komandytariusza - jako podatnika w rozumieniu art. 15 VATU - na rzecz Spółki powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 VATU w związku z art. 8 VATU. Wnioskodawca stoi także na stanowisku, że przy rozliczaniu podatku od towarów i usług, Spółka komandytowa będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, na mocy art. 86 ust. 1 VATU, w odniesieniu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenie usług - prowadzenie spraw spółki komandytowej).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast - zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 VATU.

W myśl natomiast art. 15 VATU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, o której mowa w przepisie art. 15 ust. 1 VATU obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zakres ustawowej definicji świadczenia usług jest bardzo szeroki. Mieści się w niej w zasadzie każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów. Jak stwierdził WSA w Kielcach w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Ke 625/10: "Przy ocenie charakteru świadczenia jako usług należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie. Dodatkowo podkreśla się więc powszechność opodatkowania. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Inną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione od wielu dodatkowych czynników (m.in. od jego odpłatności, od dokonania przez podatnika)".

Świadczenie usług, co do zasady musi być odpłatne, to znaczy że powinien istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłacanym wynagrodzeniem. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania konkretnego świadczenia. Świadczenie usług nie traci przymiotu odpłatności, jeśli świadczeniobiorca pokrywa jedynie koszty poniesione przez świadczeniodawcę. Takie jest również przyjęte stanowisko w praktyce organów podatkowych np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. ITPP1/443-117/13/AP stwierdził: "Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie".

Warunkiem koniecznym do uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT jest jej wykonanie przez podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1015/09: "Ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług".

Definicja z art. 15 VATU obejmuje swoim zakresem szeroką kategorię podmiotów. Podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od tego, jaką formę prawną przybierze.

Wnioskodawca zwraca uwagę na to, że na niezależność prowadzonej działalności gospodarczej nie mają wpływu powiązania majątkowe pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą. Przykładowo działalność wykonywana przez wspólnika na rzecz spółki ma charakter niezależny i, co do zasady, pozwala na uznanie osoby ją prowadzącej za podatnika (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-23/98 J. Heerma v. Staatssecretaris van Financien).

Na niezależność prowadzenia działalności gospodarczej wskazuje w szczególności podejmowanie czynności na własne ryzyko. Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 15 wrzenia 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) stosowanym na mocy delegacji wynikającej z cytowanego poniżej art. 103 k.s.h., wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Powyższe oznacza, że komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń, ponosząc ryzyko ekonomiczne. Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w k.s.h. stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej. Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenie działalności gospodarczej.

Podobne stanowisko przyjął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2013 r., sygn. ITPP1/443-1250/12/DM. Podobnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny (por. wyrok z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04).

Jednym z kluczowych elementów dla sprawy będącej przedmiotem wniosku, jest rozstrzygnięcie czy wykonywane przez komplementariusza czynności na rzecz spółki w postaci prowadzenia jej spraw, stanowią usługi, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 VATU, a w konsekwencji czy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 VATU (po myśli art. 86 VATU).

W tym celu jako konieczne jawi się oddanie analizy przepisów k.s.h. regulujących status podmiotu komplementariusza względem spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 103 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 k.s.h., zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie natomiast z art. 46 k.s.h., za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Należy jednak zauważyć, że na mocy art. 37 § 1 k.s.h. norma wynikająca z przepisu wskazanego w zdaniu poprzednim stanowi ius dispositivum, co jednoznacznie przesądza o tym, że postanowienia umowy spółki ustanawiające wynagrodzenie dla wspólnika mają pierwszeństwo przed art. 46 k.s.h.

Kluczowym dla zakwalifikowania czynności będących przedmiotem wniosku jako usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, jest spostrzeżenie, że podstawą wskazanych czynności na rzecz SK przez Wnioskodawcę, jak i pobierania przez niego z tego tytułu wynagrodzenia jest wyłącznie umowa spółki i przepisy prawa określające jego obowiązki jako komandytariusza. Bowiem stosunek komandytariusza do SK jest w tym zakresie identyczny jak wspólnika spółki jawnej do tej spółki, gdyż Wnioskodawca będzie działać w tym zakresie w istocie jedynie w imieniu i na rachunek spółki. Również swoboda działania komandytariusza w wykonywanych czynnościach jest ograniczona, skoro podlega ona ograniczeniom określonym w przepisach i umowie.

Reasumując, należałoby zauważyć, że w świetle powyższych regulacji prawnych VATU i k.s.h. oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego, czynności wykonywane przez komandytariusza na rzecz spółki, w postaci prowadzenia jej spraw, za które komandytariusz otrzymuje wynagrodzenie będą stanowiły działalność zdefiniowaną w art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 VATU.

W konsekwencji, czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki przez komandytariusza, wykonywane za wynagrodzeniem, będą stanowić usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 VATU, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU.

Ad. 2

W obliczu udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pierwsze z pytań Strona - w odniesieniu do drugiego z przedstawionych powyżej zapytań - jest zdania, że mającej zostać utworzonej spółce przysługiwać będzie - zgodnie z art. 86 VATU - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (mając na względzie założenie przedstawione w opisie stanu faktycznego, że działalność wykonywana będzie w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT). Zastosowanie będą miały tutaj ogólne regulacje zawarte w VATU. Ponadto należy zauważyć, że aby została zachowana podstawowa zasada neutralności podatku od towarów i usług konieczna jest możliwość odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W przepisie tym wskazano, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się (...) do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast w art. 88 ust. 3a ustawy, ustawodawca wskazał zamknięty katalog przypadków, w których faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dotyczy to przypadków, gdy:

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi, nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z przedłożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje utworzenie spółki komandytowej, w której funkcję komplementariusza obejmie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, sam Wnioskodawca zaś obejmie funkcję komandytariusza.

Spółka komandytowa będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i będzie zajmować się zarządzaniem majątkiem.

W treści umowy spółki, którą utworzenie planuje Wnioskodawca, planuje się umieścić zapis, zgodnie z którym komplementariuszowi będzie przysługiwało wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw spółki. W treści umowy Wnioskodawca zamierza także dodać, że wspomniane w zdaniu poprzednim wynagrodzenie będzie zawierać podatek od towarów i usług.

Działalność wykonywana przez komplementariusza będzie pozostawała w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że planowana restrukturyzacja prowadzonej działalności znajduje się na etapie dopracowywania szczegółów koncepcji i Wnioskodawca nie zawarł jeszcze umowy spółki. Dokonane zostały jedynie wstępne ustalenia ustne.

Wnioskodawca aktualnie planuje, że spółka komandytowa mająca zajmować się zarządzaniem majątkiem to C Sp. z o.o. spółka komandytowa.

Spółka komandytowa - co do zasady oraz w dominującej większości - będzie wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jedynie incydentalnie może zdarzyć się podjęcie czynności zwolnionych od tego podatku lub niepodlegających przepisom ustawy.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czynności wykonywanych przez Komplementariusza za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia przez Spółkę komandytową podatku naliczonego z faktury dokumentującej ww. świadczenia Komplementariusza.

Zatem aby rozstrzygnąć, czy nowo utworzonej Spółce komandytowej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej świadczenia Komplementariusza, należy w pierwszej kolejności wykazać, że wynagrodzenie z tytułu czynności wykonywanych przez Komplementariusza jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie "świadczenia usług" ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja "podatnika" ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Jednakże zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Należy podkreślić, że obie te przesłanki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć, czy wykonywane przez komplementariusza (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) czynności na rzecz nowoutworzonej Spółki komandytowej będą wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, a nie realizowaniem uprawnień właścicielskich.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h. - spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 k.s.h.).

Komplementariusz jest zatem - co do zasady - przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki.

Przepis art. 103 k.s.h. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 k.s.h., zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 46 k.s.h. za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Zatem Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie k.s.h. stanowi, że z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że: "W treści umowy spółki, której utworzenie planuje Wnioskodawca, planuje się umieścić zapis, zgodnie z którym komplementariuszowi będzie przysługiwało wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw spółki".

Zatem w tej sytuacji relacje pomiędzy Spółką komandytową a Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wykroczą poza zwykłe relacje spółka-wspólnik, uregulowane w kodeksie spółek handlowych.

W związku z powyższym, w opinii tut. Organu, zasadne jest uznanie, że strony łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania do prowadzenia spraw i reprezentowania Spółki komandytowej oraz zobowiązania się przez Spółkę komandytową do wypłacania wynagrodzenia na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wykonywanych przez nią usług.

Wskazać również należy, że wykonywane przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością czynności mogą być również powierzone osobie trzeciej (niebędącej ani komandytariuszem, ani komplementariuszem), która również będzie otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie, a wykonywanie tych czynności nie będzie realizacją uprawnień właścicielskich (np. kontrakty menadżerskie, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem itp.).

Zgodnie z art. 31 § 1 k.s.h., wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika).

Powyższe oznacza, że komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego wyżej art. 102 k.s.h.), ponosząc ryzyko ekonomiczne.

Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w k.s.h. należy stwierdzić, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej.

Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Trybunał orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Po analizie stanu faktycznego, Trybunał stwierdził, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia.

Zatem również w orzecznictwie TSUE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Komplementariusza na rzecz Spółki komandytowej, za które Komplementariusz otrzyma wynagrodzenie, będą stanowiły działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu Spółki komandytowej przez Komplementariusza (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), wykonywane za wynagrodzeniem (bez względu na sposób jego ustalenia), są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W analizowanej sprawie ze względu na fakt, że świadczenia wykonywane przez Komplementariusza nie zostały wymieniona w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, jako czynność podlegająca opodatkowaniu stawką obniżoną lub zwolniona od podatku, jest opodatkowana 23% stawką podatku.

Jak wskazano wyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z opisu sprawy wynika, że Spółka komandytowa "w dominującej większości będzie wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług". Zatem faktury dokumentujące zakup usługi prowadzenia przez Komplementariusza spraw Spółki komandytowej stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, Spółce komandytowej, którą zamierza utworzyć Wnioskodawca i która będzie zajmować się zarzadzaniem majątkiem, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Komplementariusza (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednocześnie zaznacza się, że w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających temu podatkowi, Spółka komandytowa winna w celu realizacji ww. prawa do odliczenia uwzględnić uregulowania zawarte w przepisach art. 90 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.