ILPP1/443-1165/14-6/JSK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.) i z dnia 24 lutego 2015 r. (data wpływu 26 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniach 18 lutego 2015 r. i 26 lutego 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej na uzupełnieniu do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 19 września 2013 r. Burmistrz wydał decyzję o warunkach zabudowy - dla inwestycji obejmującej budowę 2 budynków usługowych i 3 budynków garażowych. Niniejsza decyzja została wydana pod potrzebę złączenia działek nr 230/26, 230/43 i 230/44 w działkę nr 915, a następnie jej podziału geodezyjnego na działki od nr 915/1 do 915/11 (zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, Dz. U. z 2014 r. poz. 518).

Działki od nr 915/1 do nr 915/11 położone w Z. stanowią własność Gminy (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany, Gmina).

Działki nr 915/4, 915/5 i 915/6 są zabudowane budynkami garażowymi.

Działki nr 915/2, 915/3 i 915/10 to działki niezabudowane przewidziane pod zabudowę garażową, o których mowa w decyzji o warunkach zabudowy.

Działki nr 915/7 i 915/9 są niezabudowane przewidziane pod zabudowę budynkami usługowymi, o których mowa w decyzji o warunkach zabudowy.

Działki nr 915/1, 915/8 i 915/11 stanowią podwórko przydomowe.

Nieruchomości oznaczone nr 915/4, 915/5 i 915/6 są zabudowane budynkami garażowymi ze środków własnych osób fizycznych, będących wieloletnimi dzierżawcami gruntu. W dniu 19 listopada 2014 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję, że obiekt budowlany (pierwotnie uznany za jeden obiekt trzy-segmentowy, a po podziale geodezyjnym są to trzy nieruchomości garażowe na odrębnych działkach) został doprowadzony do stanu zgodnego z prawem. Garaże zostały wybudowane przez dzierżawców w latach 1992-1993.

Gmina przygotowuje sprzedaż działek nr 915/4, 915/5 i 915/6 zabudowanych budynkami garażowymi. Sprzedaż dotyczyć będzie tylko gruntu. Przed notariuszem Gmina złoży oświadczenie, że nieruchomości są zabudowane budynkami garażowymi, pobudowanymi ze środków własnych osób fizycznych. Sprzedaż nieruchomości garażowych nastąpi z jednoczesną sprzedażą udziału w gruncie oznaczonym nr 915/1 i 915/8.

Nieruchomości niezabudowane oznaczone nr 915/2, 915/3 i 915/10 sprzedawane będą pod zabudowę garażową wraz z udziałem w gruncie oznaczonym nr 915/1 i 915/8.

Nieruchomości niezabudowane oznaczone nr działek 915/7 i 915/9 sprzedawane będą pod zabudowę usługową.

W piśmie z dnia 16 lutego 2015 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży działek nr 915/4, 915/5 i 915/6, zabudowanych budynkami garażowymi w roku 1993, powstałych na skutek podziału działki nr 915 na działki oznaczone numerami od 915/1 do 915/11, a powstałej uprzednio na skutek złączenia geodezyjnego działek nr 230/26, 230/43 i 230/44, dla których wydano w dniu 19 września 2013 r. decyzję o warunkach zabudowy, która to zabudowa jednak nie dotyczyła terenu objętego w późniejszym czasie działkami nr 915/4, 915/5 i 915/6, sprzedaż taka jest zwolniona od podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży działek nr 915/4, 915/5 i 915/6, powstałych na skutek podziału działki nr 915 na działki oznaczone numerami od 915/1 do 915/11, a powstałej uprzednio na skutek złączenia działek nr 230/26, 230/43 i 230/44, dla których wydano w dniu 19 września 2013 r. decyzję o warunkach zabudowy, która to zabudowa jednak nie dotyczyła terenu objętego w późniejszym czasie działkami nr 915/4, 915/5 i 915/6 (za to dotyczyła później utworzonych działek nr 915/2, 915/3, 915/10 oraz 915/7 i 915/9, czyli 3 działek garażowych i 2 działek usługowych) sprzedaż ta jest zwolniona od podatku VAT.

Przedmiotowe działki o numerach 915/4, 915/5 i 915/6 są wprawdzie zabudowane budynkami garażowymi, niemniej garaże te zostały wzniesione przez osoby w fizyczne z ich własnych środków w roku 1993, a Gmina sprzedawać będzie sam grunt.

Dla tego obszaru nie ma uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego. Powyższe wynika z założenia, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez teren budowlany rozumie się - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - ww. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Działki w chwili obecnej w księgach wieczystych widnieją jako działki zabudowane, oznaczone symbolem Bi - inne tereny zabudowane. Budynki zostały uwidocznione w KW na działkach nr 915/4, 915/5 i 915/6 w wyniku prac geodezyjnych zastanego przez geodetę stanu faktycznego na gruncie w chwili utworzenia działek nr 915/4, 915/5 i 915/6 (decyzja podziałowa Burmistrza z dnia 22 listopada 2013 r.).

W roku 2013 wydano decyzję o warunkach zabudowy - wprawdzie decyzja ta dotyczyła obszarów innych niż obszar stanowiący działki nr 915/4, 915/5 i 915/6, ale formalnie decyzja była wydana względem całych ówczesnych działek składających się na działki nr 230/26, 230/43 i 230/44, a więc również z obszarów tworzących obecnie działki nr 915/4, 915/5 i 915/6.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, jak powyższej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 19 września 2013 r. Burmistrz wydał decyzję o warunkach zabudowy - dla inwestycji obejmującej budowę 2 budynków usługowych i 3 budynków garażowych. Niniejsza decyzja została wydana pod potrzebę złączenia działek nr 230/26, 230/43 i 230/44 w działkę nr 915, a następnie jej podziału geodezyjnego na działki od nr 915/1 do 915/11 (zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Działki od nr 915/1 do nr 915/11 stanowią własność Gminy. Działki nr 915/4, 915/5 i 915/6 są zabudowane budynkami garażowymi. Działki nr 915/2, 915/3 i 915/10 to działki niezabudowane przewidziane pod zabudowę garażową, o których mowa w decyzji o warunkach zabudowy. Działki nr 915/7 i 915/9 są niezabudowane przewidziane pod zabudowę budynkami usługowymi, o których mowa w decyzji o warunkach zabudowy. Działki nr 915/1, 915/8 i 915/11 stanowią podwórko przydomowe. Nieruchomości oznaczone nr 915/4, 915/5 i 915/6 są zabudowane budynkami garażowymi ze środków własnych osób fizycznych, będących wieloletnimi dzierżawcami gruntu. W dniu 19 listopada 2014 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję, że obiekt budowlany (pierwotnie uznany za jeden obiekt trzy-segmentowy, a po podziale geodezyjnym są to trzy nieruchomości garażowe na odrębnych działkach) został doprowadzony do stanu zgodnego z prawem. Garaże zostały wybudowane przez dzierżawców w latach 1992-1993. Gmina przygotowuje sprzedaż działek nr 915/4, 915/5 i 915/6 zabudowanych budynkami garażowymi. Sprzedaż dotyczyć będzie tylko gruntu. Przed notariuszem Gmina złoży oświadczenie, że nieruchomości są zabudowane budynkami garażowymi, pobudowanymi ze środków własnych osób fizycznych. Sprzedaż nieruchomości garażowych nastąpi z jednoczesną sprzedażą udziału w gruncie oznaczonym nr 915/1 i 915/8. Nieruchomości niezabudowane oznaczone nr 915/2, 915/3 i 915/10 sprzedawane będą pod zabudowę garażową wraz z udziałem w gruncie oznaczonym nr 915/1 i 915/8. Nieruchomości niezabudowane oznaczone nr działek 915/7 i 915/9 sprzedawane będą pod zabudowę usługową. Przed planowanym zbyciem działek nr 915/4, 915/5 i 915/6 pomiędzy Gminą a kupującymi nie będzie przeprowadzone rozliczenie nakładów poniesionych przez osoby fizyczne na wybudowanie garaży. W związku z tym, że Gmina nie będzie dokonywać rozliczenia nakładów, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów. Nieruchomości będące przedmiotem wniosku wykorzystywane były wyłącznie przez osoby fizyczne do garażowania samochodów osobowych, które nie były przedmiotem prowadzenia działalności gospodarczej. Z tytułu nabycia nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami garażowymi wzniesionymi ze środków własnych dzierżawców.

W tym miejscu należy wskazać, że Gmina wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje czynności dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości (działek nr 915/4, 915/5 i 915/6, zabudowanych budynkami garażowymi wzniesionymi w roku 1993 ze środków własnych osób fizycznych, będących wieloletnimi dzierżawcami gruntu), będzie miała charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe wyłączenie Wnioskodawcy z grona podatników podatku VAT, a tym samym planowana dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro w sprawie będącej przedmiotem wniosku dzierżawcy "wytworzyli" towary, jakimi niewątpliwie są budynki garażowe i uczynili to z własnych środków bez udziału wydzierżawiającego grunt, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy tych budynków, chociaż przeniesie ich własność - przenosząc na dzierżawców własność gruntów. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawców formalnie przejdzie prawo własności budynków z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są budynki garażowe, gdyż już wcześniej dzierżawcy mogli dysponować wybudowanymi przez siebie budynkami jak właściciele. Wnioskodawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu budynków garażowych przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynków garażowych, jako części składowych nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakimi są te budynki.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towaru, jakim jest budowla (budynek garażowy). Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując naniesień w postaci wybudowania budynków garażowych dzierżawcy nie działali na rzecz wydzierżawiającego w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczami (budynkami) należało do dzierżawców z chwilą wybudowania budynków garażowych, chociaż nie należało do nich prawo własności gruntów, na których te budynki są usytuowane.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionych przez dzierżawców budynków garażowych, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie ich własność - przenosząc na dzierżawców własność gruntów.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawców formalnie przejdzie prawo własności ww. budynków garażowych z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są budynki garażowe, gdyż już wcześniej dzierżawcy mogli dysponować wybudowanymi przez siebie budynkami garażowymi jak właściciele.

Podsumowując, stwierdzić należy że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów (budynków garażowych) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na dzierżawców własności gruntów, na których ww. budynki są posadowione. Zatem przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku wyłącznie grunt (działki nr 915/4, 915/5 i 915/6).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy - z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu niezabudowanego wyłącznie w oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Należy podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

Jak wynika z opisu sprawy nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży (działki nr 915/4, 915/5 i 915/6) stanowią grunty zabudowane (budynkami garażowymi wzniesionymi przez dzierżawców). Z uwagi zatem na ww. budynki, działki te nie mogą zostać uznane za tereny niezabudowane, inne niż tereny budowlane, tym samym stanowią one tereny budowlane. W związku z powyższym dostawa działek nr 915/4, 915/5 i 915/6 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Nie zostały bowiem spełnione warunki określone w tym przepisie.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości gruntowych może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa działek nr 915/4, 915/5 i 915/6 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Co prawda przy nabyciu tych działek Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże z opisu sprawy nie wynika, by Zainteresowany wykorzystywał te nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Jak wskazał sam Zainteresowany, nieruchomości będące przedmiotem wniosku wykorzystywane były wyłącznie przez osoby fizyczne do garażowania samochodów osobowych.

W konsekwencji, sprzedaż przez Gminę działek nr 915/4, 915/5 i 915/6 będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

Podsumowując, sprzedaż działek nr 915/4, 915/5 i 915/6, zabudowanych budynkami garażowymi wzniesionymi w roku 1993 przez dzierżawców (powstałych na skutek podziału działki nr 915 na działki oznaczone numerami od 915/1 do 915/11, a powstałej uprzednio na skutek złączenia geodezyjnego działek nr 230/26, 230/43 i 230/44, dla których wydano w dniu 19 września 2013 r. decyzję o warunkach zabudowy, która to zabudowa jednak nie dotyczyła terenu objętego w późniejszym czasie działkami nr 915/4, 915/5 i 915/6), będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.