ILPP1/443-1155/10-3/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2010 r. (data wpływu 28 października 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2010 r. (data wpływu 9 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa. Dnia 9 grudnia 2010 r. wniosek uzupełniono o dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko, opodatkowaną na zasadach ogólnych i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik zamierza zawrzeć umowę spółki jawnej ze swoją córką oraz jej mężem. Do takiej nowo utworzonej spółki jawnej na pokrycie udziałów podatnik zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego), jako aport rzeczowy (środki trwałe, wyposażenie, towary handlowe, należności, zobowiązania, środki w kasie, ewentualnie nieruchomość). Spółka jawna będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie takim, jak wnoszone aportem przedsiębiorstwo. W związku z wniesieniem przedsiębiorstwa aportem do nowoutworzonej spółki jawnej pojawiają się wątpliwości co do podatkowych skutków takiej czynności, w konsekwencji których powstają zadane przez podatnika pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Wniesienie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa aportem do spółki jawnej nie wywrze skutków podatkowych po stronie podatku należnego w podatku od towarów i usług, albowiem czynność taka w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Ponadto, zdaniem podatnika, spółce jawnej. do której podatnik wniesie aportem swoje przedsiębiorstwo będzie przysługiwało prawo do odliczenia przez tą spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług dokonane przez podatnika, oraz będzie jej przysługiwało prawo do rozliczenia w deklaracji podatkowej nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających z deklaracji złożonych przez podatnika. Zgodnie bowiem z art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, spółka nie mająca osobowości prawnej, a taką jest spółka jawna, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziałów swoje przedsiębiorstwo, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby. Ma tu więc zastosowanie sukcesja podatkowa, przewidująca zachowanie ciągłości podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Artykuł 2 pkt 27e ustawy definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują natomiast terminu "przedsiębiorstwo". Dlatego też posłużyć należy się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy art. 55#185; Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55 ² Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W opisie sprawy Zainteresowany wskazał, iż przedsiębiorstwo, które zamierza wnieść do spółki, spełnia warunki zawarte w art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego.

Mając zatem na uwadze powyższe, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienie przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55 ¹ k.c.) aportem do Spółki będzie stanowić dla Wnioskodawcy czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2 i 3

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, powołany wyżej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna jest zatem jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną, nie posiada jednak osobowości prawnej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany zamierza zawrzeć umowę spółki jawnej ze swoją córką oraz jej mężem. Do takiej nowo utworzonej spółki jawnej na pokrycie udziałów podatnik zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego), jako aport rzeczowy (środki trwałe, wyposażenie, towary handlowe, należności, zobowiązania, środki w kasie, ewentualnie nieruchomość). Spółka jawna będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie takim, jak wnoszone aportem przedsiębiorstwo.

Ze względu na fakt, iż w przedmiotowej sprawie osoba fizyczna wniesie na pokrycie udziałów wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółka niemającej osobowości prawnej (spółki jawnej), będą miały zastosowanie powołane wyżej przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, przewidujące zasadę sukcesji podatkowej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

nbspnbspnbsp2a) w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a;

nbspnbspnbsp2b) w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b,

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z treści ust. 12 powołanego przepisu wynika, iż w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Zgodnie z treścią ust. 13 cytowanego przepisu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stosownie do postanowień art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy, natomiast wyłączenia w art. 88.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w określonych w ustawie terminach i tylko wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna, bowiem na mocy art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego (...).

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Z jego treści wynika, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak dowiedziono wyżej w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Zatem należy stwierdzić, że spółka jawna nabywająca aportem przedsiębiorstwo - jako sukcesor praw i obowiązków - będzie uprawniona do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa oraz odliczenia podatku VAT związanego z towarami i usługami nabytymi przez przedsiębiorcę przed dokonaniem czynności aportu i nie rozliczonymi przez niego, z uwzględnieniem terminów wskazanych w art. 86 ust. 10 i ust. 11. Warunkiem odliczenia jest jednak to, że zakupy związane będą ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, i że nie zaistnieją przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy.

Ponadto, z treści art. 91 ust. 9 ustawy wynika, iż na nabywcy przedsiębiorstwa ciąży obowiązek ewentualnego dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1 - 8 ustawy.

Reasumując, czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku odprowadzenia od tej czynności podatku należnego.

Ponadto, sukcesor praw i obowiązków - wnoszonego na pokrycie udziałów przedsiębiorstwa - uprawniony będzie do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego powstałego w tym nabytym przedsiębiorstwie, a także odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem towarów i usług przez przedsiębiorcę przed dokonaniem czynności aportu oraz może być zobowiązany do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1 - 8 ustawy, jeżeli zachodzą okoliczności uzasadniające ich dokonywanie.

Należy podkreślić, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy majątek, który Zainteresowany zamierza wnieść w formie aportu do spółki jawnej, spełnia definicję, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa. Natomiast, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w:

* podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej, została załatwiona w interpretacji z dnia 26 stycznia 2011 r. nr ILPB1/415-1231/10-3/AG, oraz

* podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa do spółki jawnej, została załatwiona w interpretacji z dnia 25 stycznia 2011 r. nr ILPB2/436-245/10-3/MK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.