ILPP1/443-1153/09-4/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2009 r. (data wpływu 23 września 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2009 r. (data wpływu 26 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 listopada 2009 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jedynym udziałowcem Spółki z o.o. jest Miasto. Zgodnie z aktem założycielskim Spółki, udziały w jej kapitale zakładowym mogą być umorzone o ile wspólnik, którego udziały mają być umorzone wyrazi na to zgodę na piśmie. Wynagrodzenie za umorzone udziały może mieć formę pieniężną bądź może być wypłacone w formie rzeczowej. Spółka rozważa umorzenie części udziałów posiadanych przez Miasto w zamian za wynagrodzenie o charakterze rzeczowym. Składniki majątku mające być przekazane w ramach wynagrodzenia, Miasto wniosło do Spółki w formie aportu.

Z pisma uzupełniającego z dnia 24 listopada 2009 r. wynika, iż Wnioskodawca przekaże Miastu, jako wspólnikowi Spółki w ramach wynagrodzenia w zamian za umorzenie udziałów Miasta w Spółce następujące składniki majątku:

* grunty,

* budynki pętli tramwajowych i autobusowych oraz podstacji trakcyjnych (nieruchomości),

* infrastrukturę torowo-sieciową, tj. tory, sieci, kable w ulicach (budowle),

* wyposażenie podstacji w urządzenia techniczne (ruchomości).

W odniesieniu do nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami oraz dla torów sieci i kabli znajdujących się w pasie dróg publicznych:

* niektóre z nich zostały nabyte/wybudowane przez Miasto, a następnie zostały wniesione do Spółki w drodze aportu i obecnie będą wydawane przez Spółkę Miastu. Pomiędzy ich nabyciem przez Spółkę a wydaniem na rzecz Miasta upłynął okres dłuższy niż 2 lata;

* niektóre z nich zostały wybudowane przez Spółkę i dotychczas były użytkowane wyłącznie przez tę Spółkę i będą wydawane na rzecz Miasta, a pomiędzy ich wybudowaniem a wydaniem na rzecz Miasta zarówno upłynął jak i nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W stosunku do nieruchomości wniesionych do Spółki w drodze aportu przez Miasto nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Poniesione wydatki w większości były wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Obiekty ulepszone po 1 lipca 2000 r. były przez Spółkę używane przez co najmniej 5 lat, jak również poniżej 5 lat, w zależności od daty ulepszenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy umorzenie udziałów w Spółce z o.o. za wynagrodzeniem w formie rzeczowej będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów w Spółce z o.o. nie jest odpłatną dostawą ani odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), zaś przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 cyt. ustawy.

W celu ustalenia, czy zbycie udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie o charakterze rzeczowym będzie odpłatną dostawą lub odpłatnym świadczeniem usług, należy wyjaśnić, na czym polega umorzenie udziałów.

Umorzenie dobrowolne następuje za zgodą wspólnika, a ponadto w drodze nabycia od niego udziałów w spółce. Przeniesienie udziałów w spółce w celu ich umorzenia nie jest umową sprzedaży, nie można więc w takiej umowie określać ceny za nabywane przez spółkę udziały. Umorzenie (dobrowolne) udziału - po jego nabyciu przez spółkę - następuje w wyniku uchwały zgromadzenia wspólników (tak Szajkowski/Tarska Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz k.s.h., t. II, wyd. 2, Warszawa 2005, str. 422).

Z przytoczonego powyżej opisu instytucji umorzenia, jak i z charakteru planowanych przez Spółkę i Miasto działań restrukturyzacyjnych wynika, że ich istotą nie jest przeniesienie własności majątku rzeczowego Spółki na Miasto w zamian za udziały w Spółce, tylko umorzenie udziałów w zamian za wynagrodzenie, które w tym szczególnym przypadku ma postać rzeczowego majątku Spółki. Przy czym, co istotne, nie można oddzielnie traktować czynności nabycia udziałów od ich umorzenia z tego powodu, że udziały zostaną nabyte wyłącznie w celu ich umorzenia, zaś gdyby umorzenie nie było planowane, udziały nie zostałyby nabyte i tym samym część majątku rzeczowego Spółki nie zostałaby przeniesiona na Miasto.

Bezspornym pozostaje fakt, że czynność umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie pieniężne nie podlega podatkowi od towarów i usług. Spółka uważa, iż w drodze analogii także umorzenie udziałów w zamian za wynagrodzenie rzeczowe (w postaci majątku Spółki) nie będzie czynnością podlegającą VAT.

Analogia jest określonym typem rozumowania prawniczego, opierającym się na zasadzie, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same lub zbliżone konsekwencje (tak R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 142). Dopuszczalność analogii w prawie podatkowym jest przyjmowana dość powszechnie (tak S. Rozmaryn, Prawo podatkowe, s. 196-224, R. Mastalski, Istota i charakter prawny postępowania podatkowego prowadzonego wobec państwowych organizacji gospodarczych, Wrocław 1980, s. 12). Podstawowymi zasadami w procesie wykładni i stosowania prawa są zasady sprawiedliwości oraz pewności prawa. w przypadku gdy w wykładni prawa nacisk położony jest na zasadę sprawiedliwości, stwierdzenie występowania luki następuje na podstawie analizy celów ustawy przy założeniu równego postępowania przy takich samych przypadkach, a podobnego w przypadkach podobnych. Sprawiedliwe prawo podatkowe wymaga zatem dość szerokiego stosowania analogii, gdyż powinno być ono oparte na słusznych zasadach i regułach wyprowadzonych z obowiązujących przepisów tak, aby potrzeby finansowe państwa były pokrywane zgodnie z równością i powszechnością opodatkowania (tak R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2008, wydanie elektroniczne). Zatem stosując analogię, również wydanie majątku za udziały umorzone w spółce nie będzie podlegało podatkowi VAT.

Podobnie wypowiedział się Urząd Skarbowy w Trzebnicy w postanowieniu z dnia 30 marca 2005 r. (sygn. PP 443/4/05). Pytanie podatnika dotyczyło wystąpienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów. Ze stanu faktycznego prezentowanego przez wnioskodawcę wynikało, iż wynagrodzeniem dla wspólnika za umorzone udziały miały być środki trwałe stanowiące majątek spółki. Urząd Skarbowy uznał, że w omawianym przypadku, nie można mówić o dostawie towaru zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Czynność ta nie spełnia również definicji świadczenia usług stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Czynność polegająca na umorzeniu udziałów nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego, w świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że umorzenie udziałów w zamian za wynagrodzenie w postaci majątku Spółki nie może być traktowane jako odpłatna dostawa towarów bądź odpłatne świadczenie usługi. w konsekwencji, nie będzie ono podlegać VAT.

Nawet, gdyby rozpatrywać umorzenie wyłącznie z punktu widzenia przeniesienia majątku (chociaż jak Spółka wskazała powyżej, podejście takie będzie nieprawidłowe), to nie będzie ono czynnością odpłatną. Trudno bowiem uznać, że wynagrodzeniem za przenoszony majątek będą udziały w Spółce, które zgodnie z obowiązującymi przepisami będą umorzone (unicestwione). Tak więc, bez wątpienia, otrzymane przez Spółkę od Miasta własne udziały nie mogą być w świetle obowiązujących przepisów w zakresie VAT uznane za odpłatność.

Nie można uznać takiej czynności także za nieodpłatną dostawę towarów zrównaną z odpłatną dostawą na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż przy nabyciu majątku stanowiącego następnie wynagrodzenie za umarzane udziały, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 5 ust. 2 ustawy, czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez dostawę towarów rozumie się również, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ww. ustawy.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Miasto. Zgodnie z Aktem Założycielskim Zainteresowanego, udziały w jego kapitale zakładowym mogą być umorzone o ile wspólnik, którego udziały mają być umorzone wyrazi na to zgodę na piśmie.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z tym artykułem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki.

Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach.

W świetle przedstawionej regulacji prawa podatkowego uznać należy, że czynność nabycia przez Wnioskodawcę od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług ani też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Wobec powyższego, przedmiotowe czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. w określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa umorzenie części udziałów posiadanych przez Miasto w zamian za wynagrodzenie o charakterze rzeczowym. Składniki majątku mające być przekazane w ramach wynagrodzenia Miasto wniosło do Spółki w formie aportu.

Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - Spółka zobowiązała się przenieść na rzecz Miasta składniki majątku. Stwierdzić zatem należy, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, iż zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Zatem przekazanie poszczególnych składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Spółką a Miastem stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia w zamian za wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, czynność Wnioskodawcy polegająca na przekazaniu wspólnikowi (Miastu) wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci składników majątkowych takich jak: grunty, budynki pętli tramwajowych i autobusowych oraz podstacji trakcyjnych (nieruchomości), infrastruktura torowo-sieciowa, tj. tory, sieci, kable w ulicach (budowle), wyposażenie podstacji w urządzenia techniczne (ruchomości), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, iż w wyniku ww. czynności dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta.

Informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie. Natomiast, wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego został załatwiony w interpretacji z dnia 18 grudnia nr ILPP1/443-1153/09-5/AI. Kwestie dotyczące zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla Spółki z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w postaci majątku rzeczowego oraz obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały zostały rozstrzygnięte w dniu 15 grudnia 2009 r. w interpretacjach nr: ILPB3/423-823/09-4/JG i ILPB3/423-823/09-5/JG. z kolei kwestia dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia zostanie załatwiona odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.