ILPP1/443-114/09-2/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta (...), przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2009 r. (data wpływu: 28 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłat z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłat z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje nieruchomości gruntowe w użytkowanie wieczyste. Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste podlega zapłacie, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste (art. 71 ust. 2).

Natomiast opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego (art. 71 ust. 4). Podstawą do ustalenia opłat jest cena nieruchomości ustalona na podstawie jej wartości, jako prawa własności. Przedmiotem oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r. były nieruchomości gruntowe niezabudowane i nieruchomości gruntowe zabudowane.

Oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych zabudowanych następowało z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń, w tym również lokali mieszkalnych w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) oraz udziału w nieruchomości wspólnej w zakresie użytkowania wieczystego gruntu, jako prawa związanego z własnością lokalu.

Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, zarówno niezabudowanej, jak i zabudowanej, z równoczesną sprzedażą budynków i innych urządzeń, następowało na podstawie umów cywilno - prawnych. Pierwsze opłaty i opłaty roczne od ustanowionych po dniu 30 kwietnia 2004 r. użytkowań wieczystych obciążone były podatkiem od towarów i usług, zgodnie z interpretacjami przepisów dokonanymi przez uprawnione organy podatkowe.

Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste traktowane było jako świadczenie usługi. Zmiana interpretacji w zakresie charakteru czynności prawnej polegającej na oddaniu nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nastąpiło po dniu 8 stycznia 2007 r. w wyniku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, która wskazała, iż w takich przypadkach mamy do czynienia z dostawą towaru.

Powyższe spowodowało, że w przypadkach sprzedaży - dostawy budynków i budowli lub ich części z jednoczesnym oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste związanego z tymi budynkami i budowlami lub ich częściami, jeżeli te budynki i budowle lub ich części stanowiły towary używane, to na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed jej zmianą ustawą z dnia 7 listopada 2008 r., opłaty związane z użytkowaniem wieczystym korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, tak samo, jak budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności prawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po zmianie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), opłaty roczne z tytułu oddania po 30 kwietnia 2004 r. gruntu w użytkowanie wieczyste dotychczas korzystające ze zwolnienia od podatku VAT, w roku 2009 i w latach następnych nadal będą objęte zwolnieniem od tego podatku, czy też będą podlegać podatkowi VAT poprzez doliczenie należności podatkowej wg stawki podstawowej w wysokości 22% do ustalonej w umowie opłaty rocznej jako podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw od dnia 1 grudnia 2008 r. ustawowo uregulowany został charakter użytkowania wieczystego gruntu, jak i moment powstania obowiązku podatkowego od tej czynności, a także sposób opodatkowania transakcji jednoczesnego ustanowienia tego prawa wraz z dostawą budynku, budowli lub ich części.

Z wprowadzonego przepisu do ustawy o podatku od towarów i usług ust. 16b w art. 19, bezspornie wynika, iż podatek VAT od oddania gruntu w użytkowanie wieczyste należy rozliczyć przy pobieraniu opłat z tego tytułu.

Jednocześnie z wprowadzonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 przepisów przejściowych w ustawie zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług wynika, iż wprowadzony przepis art. 19 ust. 16b stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników którzy rozliczyli z tego tytułu podatek VAT w całości przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Wprowadzenie do zmienianej ustawy przepisu art. 29 ust. 5a, który powoduje konieczność odrębnego opodatkowania budynku, budowli lub ich części posadowionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, jak i odrębnego opodatkowania samego gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste, w zderzeniu z art. 19 ust. 16b nasuwa wniosek, że opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego dotychczas objęte zwolnieniem od podatku VAT, w roku 2009 i w latach następnych będą podlegały podatkowi VAT według stawki podstawowej w wysokości 22%. Podatek ten należy naliczać od ustalonej już opłaty rocznej stanowiącej podstawę opodatkowania jako obrót, czyli kwotę należną w wartościach netto, uwzględniającą specyfikę VAT, bowiem nie mamy tu do czynienia z odmienną definicją opierającą się na innych przepisach, w tym ustawie o cenach, które ujmują cenę nabycia (opłatę) w wartościach brutto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Pojęcie części budynków i budowli należy rozumieć jako fizycznie wyodrębnione części mogące mieć inny status prawny niż same budynki lub budowle (np. lokale).

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Punkty 6 oraz 7 zostały dodane do przytoczonego przepisu ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) i obowiązują od dnia 1 grudnia 2008 r. Należy jednak zaznaczyć, że wspomniana zmiana miała charakter wyłącznie techniczny potwierdzający dotychczas stosowaną praktykę.

W poprzednim stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy obejmuje grunty, opowiedział się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów (uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06).

Użytkowanie wieczyste jest prawem na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W myśl art. 233 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Przytoczony przepis oraz następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, oraz długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego) pozwalały - mimo braku wyraźnych uregulowań w ustawie o podatku od towarów i usług - uznać oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste za przeniesienie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis użytkowania wieczystego w księdze wieczystej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że ustanowienie użytkowania wieczystego oraz jego przejście na nabywcę jest uzależnione od dokonania wpisu w księdze wieczystej. Przytoczony przepis mówiący o konieczności uzyskania wpisu w księdze wieczystej nie wyłącza stosowania przepisu art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.), z którego wynika, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu.

Z art. 71 ust. 1-4 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Natomiast w przypadku oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej pierwszą opłatę można rozłożyć na oprocentowane raty. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11 (art. 19 ust. 10). Natomiast w myśl art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Według obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 19 ust. 16b ustawy, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat z tego tytułu. W obecnym stanie prawnym, mimo że czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste została uznana za dostawę towarów, obowiązek podatkowy powstaje w sposób charakterystyczny dla świadczenia usług polegających na udostępnianiu majątku.

Ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe i w art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw przewidział, że przepis art. 19 ust. 16b w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług - w myśl art. 29 ust. 1 ustawy - jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis art. 29 ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przytoczony przepis wprowadza zasadę stanowiącą odwrotność zasady obowiązującej w poprzednim stanie prawnym i wyrażonej w art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Obecne uregulowanie koresponduje z uznaniem gruntu za towar i w praktyce stwarza podstawy do opodatkowania gruntu stawką podatku, przewidzianą dla budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 29 ust. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r., przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r., zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Natomiast zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., zwolnione od podatku było zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%.

Na podstawie przepisów powołanych rozporządzeń (obecnie § 6 ust. 6 rozporządzenia z roku 2008, a poprzednio § 5 ust. 7 rozporządzenia z roku 2004) do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 7% stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 7%.

W tym miejscu należy zauważyć, że cytowane przepisy dotyczą zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, a nie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje na podstawie umów cywilno - prawnych nieruchomości gruntowe w użytkowanie wieczyste, za co, na podstawie stosownych przepisów o gospodarce nieruchomościami, pobiera pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Podstawą do ustalenia opłat jest cena nieruchomości ustalona na podstawie jej wartości, jako prawa własności. Przedmiotem oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r. były nieruchomości gruntowe niezabudowane i zabudowane.

Oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych zabudowanych następowało z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń, w tym również lokali mieszkalnych w rozumieniu ustawy o własności lokali oraz udziału w nieruchomości wspólnej w zakresie użytkowania wieczystego gruntu, jako prawa związanego z własnością lokalu.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odpowiadając na zadane pytanie tut. Organ stwierdza, że opłaty roczne z tytułu oddania po dniu 30 kwietnia 2004 r. gruntu w użytkowanie wieczyste, dotychczas korzystające ze zwolnienia od podatku VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, bądź art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT) - nadal będą objęte zwolnieniem od podatku pod warunkiem, że ustanowienie użytkowania wieczystego i dostawa nieruchomości miała miejsce przed dniem 1 grudnia 2008 r. oraz, że Wnioskodawca przed tą datą nie rozliczył z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste podatku w całości.

Natomiast jeżeli ustanowienie użytkowania wieczystego zostało dokonane po dniu 30 listopada 2008 r., czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste podlega opodatkowaniu na podstawie nowych regulacji wynikających z ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.