ILPP1/443-1137/09-3/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu (...), przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2009 r. (data wpływu do: Izby Skarbowej w Poznaniu 17 września 2009 r., Biura KIP w Lesznie 21 września 2009 r.), uzupełnionym w dniu 2 listopada 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z zastosowaniem proporcji sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z zastosowaniem proporcji sprzedaży. Wniosek uzupełniono w dniu 2 listopada 2009 r. o odpis KRS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada sześć zakładów doświadczalnych (dalej: ZD), z czego trzy są w dzierżawie. Pozostałe trzy zakłady: ZD w (...), (...) i (...) są jednostkami samodzielnie bilansującymi się, bez osobowości prawnej. Instytut i ww. zakłady rozliczają wspólnie podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek VAT.

Instytut poza sprzedażą opodatkowaną realizuje usługi zwolnione od opodatkowania. ZD w (...) prowadzi w imieniu Instytutu przede wszystkim sprzedaż opodatkowaną. Sprzedaż zwolniona tego zakładu stanowi ok. 1% obrotu. ZD w (...) wydzierżawia pomieszczenia gospodarcze, które są opodatkowane podatkiem VAT oraz grunty rolnikom indywidualnym, które są czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. ZD w (...) prowadzi typową działalność rolniczą, opodatkowaną właściwymi stawkami podatku VAT oraz sprzedaż zwolnioną.

Instytut sporządza zbiorczą deklarację podatku VAT na podstawie otrzymanych deklaracji VAT z ww. ZD.

Ze względu na to, że Instytut nie dokonuje wyłączenia zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną, przyjął rozliczenie podatku naliczonego opartego na proporcji ustalonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Instytutowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo Instytutowi nie przysługuje.

Instytut określa proporcje zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie obrotów Instytutu i ZD. Obliczony w ten sposób współczynnik obowiązuje zarówno w Instytucie jak i ZD.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy każdy z ZD powinien stosować własny współczynnik służący do odliczania podatku naliczonego na podstawie uzyskanego w zakładzie obrotu, czy obowiązuje jeden współczynnik dla Instytutu i ZD.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązuje jeden współczynnik dla Instytutu i ZD służący odliczeniu podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podatnikami na mocy art. 15 ust. 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje:

* wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy,

* czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 ustawy).

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

* przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2,

* nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada sześć zakładów doświadczalnych, z czego trzy są w dzierżawie, a pozostałe trzy zakłady są jednostkami samodzielnie bilansującymi się, bez osobowości prawnej. Instytut i ZD rozliczają wspólnie podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek VAT. Zarówno Instytut jak i poszczególne zakłady realizują usługi opodatkowane oraz zwolnione od podatku VAT.

Odnosząc się do opisu stanu faktycznego należy wskazać, że zgodnie z konstrukcją cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku będzie miała zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji to Instytut jako podatnik podatku VAT dokonuje rozliczeń w podatku od towarów i usług zarówno ze swojej działalności jak i z działalności poszczególnych zakładów doświadczalnych. Zatem słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w celu prawidłowego obliczenia podatku naliczonego do odliczenia z tytułu zakupów służących zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej należy posłużyć się jednym współczynnikiem proporcji sprzedaży - w myśl art. 90 ust. 3 ustawy - odnoszącym się do całokształtu działalności Instytutu i zakładów doświadczalnych.

Podkreśla się jednak, iż Zainteresowany ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wszystkie jednostki wchodzące w skład osoby prawnej, tj. Instytut i zakłady doświadczalne osiągają obrót z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych i nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr i o 3, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.