ILPP1/443-113/09-2/BD - Skutki podatkowe sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej, będącej w użytkowaniu wieczystym oraz przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2009 r. (data wpływu: 28 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży własności nieruchomości, będącej w użytkowaniu wieczystym oraz przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży własności nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego i przeniesienia własności nieruchomości gruntowej w drodze umowy między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego oraz między jednostkami samorządu terytorialnego,

* prawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości dokonywanego w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

W dniu 28 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży własności nieruchomości, będącej w użytkowaniu wieczystym oraz przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będąc właścicielem nieruchomości gruntowych oddawał te nieruchomości gruntowe w użytkowanie wieczyste. Prawo użytkowania wieczystego ustanawiano na podstawie czynności cywilno - prawnej w drodze umowy wymagającej formy szczególnej, czyli aktu notarialnego, jak również w trybie czynności administracyjnej w drodze decyzji, np. na podstawie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości już nieobowiązującej i zastępującej ją ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

Oddanie w użytkowanie wieczyste dokonywane było przed dniem 1 maja 2004 r. i po dniu 30 kwietnia 2004 r., przy czym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następowało z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń.

Przepisy prawa dają możliwość sprzedaży własności nieruchomości gruntowej obciążonej prawem użytkowania wieczystego zastrzegając, że nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu z wyjątkami, kiedy przeniesienie własności nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste dokonywane jest, w drodze umowy, między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego oraz między jednostkami samorządu terytorialnego. W tych przypadkach sprzedaż - dostawa może nastąpić za powiadomieniem jej użytkownika wieczystego (art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Inny przepis zawarty w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że na poczet ceny sprzedaży własności nieruchomości gruntowej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości.

Nie znajduje uregulowania szczególnego natomiast sprawa ustalania ceny sprzedaży w przypadku przeniesienia własności nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego pozostawiając te kwestie zasadom ogólnym, rokowaniom warunków umowy dokonywanym przez strony umowy.

Podobne zagadnienie przejścia - nabycia prawa własności nieruchomości przez dotychczasowego użytkownika wieczystego reguluje ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. Nr 185, poz. 1459 z późn. zm.). Przepisy tej ustawy w art. 1 przyznają określonym w tym przepisie użytkownikom wieczystym nieruchomości prawo żądania od właściciela przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności. Dla potrzeb przekształcenia ustalono tryb administracyjny w drodze decyzji wydawanej przez określony w ustawie organ administracji publicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących obecnie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), sprzedaż własności nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego tej nieruchomości i przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w drodze umowy między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego oraz między jednostkami samorządu terytorialnego, oddanej w użytkowanie wieczyste osobie innej niż Skarb Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego, podlegać będzie podatkowi VAT oraz czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości dokonywane w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), od dnia 1 grudnia 2008 r. ustawowo uregulowane zostało poprzez dodanie w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług punktu 6 - oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Tym samym przesądzona została istota użytkowania wieczystego, które zakwalifikowane zostało do dostawy towarów wywołując dalsze skutki związane z tym prawem dla oceny i zasad stosowania innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również mieści się oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, to uznać należy, że z chwilą oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (wpis prawa do księgi wieczystej), stanowi dostawę i wywołuje skutki podatkowe w zakresie podatku VAT i jego rozliczenia przez podatnika z tytułu dostawy. Dokonanie dostawy towaru i rozliczenie podatku VAT z tego tytułu powoduje, że sprzedaż własności nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego tej nieruchomości, jak również przeniesienie własności nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste, w drodze umowy między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego, nie podlega podatkowi VAT, bowiem ten sam towar podlegałby dwukrotnej dostawie, a towar ten jest już przeniesiony i podlega swobodnemu niczym nie skrępowanemu rozporządzeniu przez użytkownika wieczystego, jak właściciel, któremu z chwilą oddania gruntu w użytkowanie wieczyste towar wydano.

Ponadto, trudno wskazać moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, który związany został z chwilą wydania towaru lub terminem potwierdzenia fakturą dostawy, jeżeli dostawa (oddanie w użytkowanie wieczyste) i wydanie towaru nastąpiło rok, kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt lat temu.

Natomiast w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości przyjąć należy, że skoro do czynności przekształcenia dochodzi w skutek żądania przyznanego ustawą, i że czynność ta dokonywana jest w drodze decyzji administracyjnej o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, to na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tego rodzaju czynność prawna nie podlega przepisom ustawy o podatku VAT, ponieważ organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa - dla realizacji których zostały one powołane - nie uznaje się za podatników, a czynność przekształcenia nie jest wykonywana na podstawie umów cywilno - prawnych i w związku z tym nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, zatem na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów tej ustawy nie stosuje się.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego i przeniesienia własności nieruchomości gruntowej w drodze umowy między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego oraz między jednostkami samorządu terytorialnego, oddanej w użytkowanie wieczyste osobie innej niż Skarb Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego,

* prawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości dokonywane w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Punkty 6 oraz 7 zostały dodane do przytoczonego przepisu ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) i obowiązują od dnia 1 grudnia 2008 r. Należy jednak zaznaczyć, że wspomniana zmiana miała charakter wyłącznie techniczny, potwierdzający dotychczas stosowaną praktykę.

Użytkowanie wieczyste jest prawem na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

W myśl przepisów art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Organy, o których mowa w art. 11, działające za Skarb Państwa i jednostkę samorządu terytorialnego, są zobowiązane do gospodarowania nieruchomościami w sposób zgodny z zasadami prawidłowej gospodarki.

Ponadto stosownie do art. 32 ww. ustawy, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1, o czym stanowi art. 32 ust. 1a ww. ustawy. W myśl art. 32 ust. 3 powyższej ustawy, w odniesieniu do nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste, przeniesienie własności tej nieruchomości, w drodze umowy, między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego oraz między jednostkami samorządu terytorialnego może nastąpić za powiadomieniem jej użytkownika wieczystego.

Ponadto zgodnie z art. 32 ust. 2 cyt. wyżej ustawy, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Natomiast art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, iż nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Sprzedaż na podstawie art. 32 ww. ustawy prawa własności gruntów objętych prawem użytkowania wieczystego, należy traktować jako dostawę towarów, gdyż jak wskazano wyżej, grunty są towarami w rozumieniu przepisów tej ustawy.

W myśl art. 235 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika, stanowią jego własność; to samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie terenu w użytkowanie wieczyste.

Według art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym terenie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Przepis art. 235 Kodeksu cywilnego stanowi wyjątek od zasad wyrażonych w art. 47 § 1 i art. 48, zgodnie z którymi:

* części składowe rzeczy nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.),

* z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych - do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 k.c.).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca, będąc właścicielem nieruchomości gruntowych, oddanych w użytkowanie wieczyste, zamierza dokonać sprzedaży własności nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego tej nieruchomości i przeniesienia własności tej nieruchomości, w drodze umowy, między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego oraz między jednostkami samorządu terytorialnego.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że dokonanie sprzedaży prawa własności nieruchomości na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, a także przeniesienie własności tej nieruchomości, w drodze umowy, między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego oraz między jednostkami samorządu terytorialnego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji bowiem mamy do czynienia z dostawą gruntu jako odrębną czynnością cywilnoprawną.

Wnioskodawca planuje również dokonanie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości w trybie i na zasadach określonych w ustawie o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. Nr 175, poz. 1459 z późn. zm.), decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl natomiast art. 15 ust. 6 tej ustawy, nie uznaje się za podatnika organu władzy publicznej lub urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie tut. Organu czynność przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, dokonana w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego nie stanowi dostawy nieruchomości. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie decyzji administracyjnej, wydanej przez właściwy organ, stanowi jedynie zmianę formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

Zatem przedmiotowa czynność przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, dokonana w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego nie stanowi dostawy nieruchomości, tym samym nie wypełnia określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanek uprawniających do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości dokonywanego w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości należało uznać za prawidłowe, jednakże podstawą takiego rozstrzygnięcia nie jest powołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług lecz fakt, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.