ILPP1/443-1126/08-3/BP - Korekta rozliczenia podatku od towarów i usług a obciążenie podatnika odsetkami budżetowymi za wcześniejsze skorzystanie z przyspieszonego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2008 r. (data wpływu: 3 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty rozliczenia podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty rozliczenia podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi jako osoba fizyczna przedsiębiorstwo, które zajmuje się świadczeniem usług w zakresie sprzedaży i montażu baterii klatkowych do hodowli drobiu. Siedziba firmy znajdowała się w budynku posadowionym na gruncie, który Wnioskodawczyni nabyła wspólnie z mężem, a następnie wprowadziła jako składnik majątku trwałego do przedsiębiorstwa. Prawo do gruntu Wnioskodawczyni nabyła w postaci prawa użytkowania wieczystego. W grudniu 2007 r. Wnioskodawczyni nabyła położoną w pobliżu posiadanego gruntu działkę z myślą o rozpoczęciu budowy mieszkań pod wynajem. Wspomniana budowa miała być prowadzona zarówno na gruncie posiadanym (po zniwelowaniu terenu.), jak i na gruncie nowo zakupionym. Siedziba Wnioskodawczyni miała znajdować się w pomieszczeniu położonym w części użytkowej jednego z budynków.

W chwili zakupu gruntu Wnioskodawczyni planowała wybudować na nim mieszkania przeznaczone nie do sprzedaży, ale pod wynajem, a więc zakupiony grunt zaliczyła do środków trwałych. W deklaracji VAT-7 Wnioskodawczyni wykazała podatek od towarów i usług wynikający z faktury zakupu gruntu jako podatek związany z zakupami inwestycyjnymi oraz powstałą w wyniku rozliczenia podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym jako kwotę do zwrotu w przyspieszonym terminie 60 dni i taki zwrot otrzymała. Jednak w pierwszym kwartale 2008 r. Wnioskodawczyni zmieniła zdanie co do przeznaczenia mieszkań w planowanym do wybudowania budynku i postanowiła nie tylko mieszkania, ale także lokale użytkowe przeznaczyć do sprzedaży. Zmiana planów spowodowała, że zarówno grunt zakupiony, jak i grunt wcześniej posiadany, w przypadku którego Wnioskodawczyni rozpoczęła proces wyburzania budynku, straciły charakter składników majątku trwałego, a stały się składnikami majątku obrotowego, które w ułamkowych częściach wraz ze znajdującymi się na nich mieszkaniami zostaną przeznaczone do sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób skorygować rozliczenie podatku naliczonego od zakupionego gruntu oraz podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową mieszkań (np. usługi projektowe), a zaliczonych pierwotnie do wydatków inwestycyjnych...

Zdaniem Wnioskodawczyni, należy uregulować jedynie odsetki budżetowe za przyspieszony zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, ponieważ zarówno w przypadku, gdyby zakupiony grunt został potraktowany jako towar oraz w przypadku, gdyby grunt został zakupiony jako środek trwały, przysługiwałoby Wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu. Podobnie w przypadku pozostałych zakupów, jeżeli z ich tytułu wystąpił przyspieszony zwrot podatku od towarów i usług. Problemem jest jednak sposób ich obliczenia, tzn. ustalenie okresu za jaki odsetki budżetowe powinny być obliczone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Tak więc podatnik może samodzielnie dokonać wyboru między przeniesieniem nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na kolejny okres rozliczeniowy a bezpośrednim zwrotem tej nadwyżki.

Według art. 87 ust. 2 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z kolei przepis art. 87 ust. 3 ustawy stanowi, że różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Jednocześnie na mocy art. 87 ust. 3a ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, wlicza się obrót z tytułu otrzymania należności, dla którego obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 12 albo art. 20 ust. 3, pod warunkiem przedstawienia w urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie podatku jaka byłaby należna gdyby obrót ten dotyczył dostawy towarów na terytorium kraju, do czasu przedstawienia dokumentów potwierdzających eksport towarów albo wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, objętych tą należnością.

Z powołanych przepisów wynika, że co do zasady w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji następuje jednak jedynie odnośnie tej części żądanego zwrotu różnicy wykazanej w deklaracji podatnika, która odpowiada kwocie stanowiącej sumę:

Kwota zwrotu przewyższająca tak określoną kwotę podlega zwrotowi w terminie 180 dni.

Na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy, na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, a w przypadku kwoty, o której mowa w ust. 3 - w terminie 60 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

Z okoliczności sprawy wynika, że w grudniu 2007 r. Wnioskodawczyni zakupiła grunt, który zaliczyła do środków trwałych w związku z planowaną budową mieszkań przeznaczonych pod wynajem. Wnioskodawczyni poniosła również wydatki inwestycyjne (np. usługi projektowe). W deklaracji VAT-7 Wnioskodawczyni wykazała podatek od towarów i usług wynikający z faktury zakupu gruntu jako podatek związany z zakupami inwestycyjnymi oraz powstałą w wyniku rozliczenia podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym jako kwotę do zwrotu w przyspieszonym terminie 60 dni i taki zwrot otrzymała. Jednak w pierwszym kwartale 2008 r. Wnioskodawczyni zmieniła zdanie co do przeznaczenia mieszkań w planowanym do wybudowania budynku i postanowiła nie tylko mieszkania, ale także lokale użytkowe przeznaczyć do sprzedaży. Zmiana planów spowodowała, że zarówno grunt zakupiony, jak i grunt wcześniej posiadany, w przypadku którego Wnioskodawczyni rozpoczęła proces wyburzania budynku, straciły charakter składników majątku trwałego, a stały się składnikami majątku obrotowego, które w ułamkowych częściach wraz ze znajdującymi się na nich mieszkaniami zostaną przeznaczone do sprzedaży.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego i przytoczonych przepisów prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości, że Wnioskodawczyni - niezależnie od przeznaczenia nabytych towarów (tj. gruntu) i usług (np. wyburzania budynku, usług projektowych) - przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w efekcie prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na podatkiem należnym.

Zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. W myśl art. 81b § 1 oraz § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Do dnia 30 listopada 2008 r. obowiązywał przepis art. 81b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowił, że przepisu § 1 pkt 2 lit. 1 nie stosuje się w zakresie podatku od towarów i usług (przepis został uchylony przez art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

W myśl art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Tak więc rozliczeniem, o którym mowa w art. 99 ust. 1 ustawy jest deklaracja podatkowa, która może stanowić przedmiot korekty dokonywanej w sposób wskazany w art. 81 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. przez złożenie nowej deklaracji (deklaracji korygującej) wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty.

Reasumując, wobec zmiany przeznaczenia gruntów oraz charakteru wydatków poniesionych na wybudowanie mieszkań, Wnioskodawczyni powinna złożyć korektę rozliczenia podatku od towarów i usług (deklaracji VAT-7) polegającą na przeniesieniu odpowiednich kwot z rubryk dotyczących "nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych" do rubryk dotyczących "nabycia towarów i usług pozostałych". Jednocześnie należy stwierdzić, że w sytuacji korekty rozliczenia podatku od towarów i usług przepisy prawa podatkowego nie przewidują obciążenia podatnika odsetkami budżetowymi za wcześniejsze skorzystanie z przyspieszonego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym pod warunkiem, że zwrot faktycznie przysługuje.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty rozliczenia podatku. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania zakupionego gruntu za towar handlowy oraz w zakresie możliwości ujęcia gruntu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów został załatwiony interpretacjami z dnia 19 lutego 2009 r. Nr ILPB1/415-992/08-3/AA oraz Nr ILPB1/415-992/08-4/AA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.