ILPP1/443-1123/08-8/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2008 r. (data wpływu 2 grudnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2009 r. (data wpływu 3 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania premii potwierdzonej przez producenta "notą rabatową" - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania premii potwierdzonej przez producenta "notą rabatową". Dnia 3 marca 2009 r. wniosek uzupełniono o informacje w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej leków i jest podatnikiem podatku VAT. Aby zachęcić klientów apteki do zakupu określonego leku - który Zainteresowana zakupiła w hurtowni farmaceutycznej - sprzedaje go po cenie niższej niż po której kupiła. Producent leku chcąc wyrównać poniesioną przez Wnioskodawczynię stratę, częściowo rekompensuje obniżenie ceny dla klienta, przyznając Zainteresowanej premie udokumentowaną "notą rabatową". Przedmiotowa nota zawiera następujące dane: nr faktury hurtownika, datę zakupu, PKWiU dot. zakupionego leku, ilość, cenę jednostkową rabatu, wartość netto, stawkę VAT dla leku i wartość brutto. Zainteresowana ma wątpliwości, jak powinna ją potraktować, ponieważ nie jest to faktura korygującą od sprzedawcy leków na podstawie, której mogłaby zmniejszyć wartość zakupionych leków. Nota nie jest dokumentem, który Zainteresowana mogłaby ująć w rejestrze zakupów VAT.

Dokument nie jest wystawiony przez hurtownika (od którego Wnioskodawczyni kupiła towar), lecz przez producenta.

W złożonym dnia 3 marca 2009 r. uzupełnieniu stanu faktycznego wskazano, iż wypłacany Wnioskodawczyni rabat ma charakter pieniężny i przyznawany jest za zakupienie jednego leku o nazwie "XXX", a nie grupy leków zakupionych od hurtownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie wystawionej noty rabatowej - jako dokumentu potwierdzającego przyznanie Wnioskodawczyni rabatu przez producenta leków, a nie hurtownika, u którego Zainteresowana zakupiła leki - Wnioskodawczyni powinna wystawić fakturę dla producenta, czy przyjąć notę tylko do podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, "nota rabatowa" otrzymana od producenta leku, który powołuje się na fakturę hurtowni, nie jest dokumentem do celów podatku VAT. Rabatu mógłby udzielić sprzedający wystawiając fakturę korygującą. Ww. notę od producenta należy traktować jak udzielenie dotacji, dopłaty i ujmować tylko w podatku dochodowym w całości po stronie przychodów, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak stanowi natomiast art. 8 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, za które wypłacane jest wynagrodzenie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl ust. 4 powołanego przepisu, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Wyjaśnić należy, iż art. 29 ust. 4 - w przytoczonej treści - obowiązywał do dnia 30 listopada 2008 r. w związku z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług, powołany przepis wraz z dniem 1 grudnia 2008 r. zmienił swą treść. Znowelizowany przepis otrzymał nowe brzmienie w myśl, którego podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw realizowanych przed podmiot ich udzielający, czy odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, czy też dotyczą konkretnych zachowań przynoszących korzyść podmiotowi, który je przyznaje itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą realizowaną przez podmiot udzielający premii, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

W praktyce występują również sytuacje, gdy premia pieniężna jest wypłacana z tytułu określonego zachowania podmiotu otrzymującego premię np. dokonywanie przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, dokonywanie terminowych płatności za zrealizowanie dostawy w pewnym okresie i w określony sposób, dokonywania zakupów towarów określonego producenta. w przypadku gdy premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą realizowaną przez podmiot udzielający premii, należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Niemniej wskazać należy, iż rabat to zniżka od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażona procentowo lub kwotowo. Jest ściśle związany z ceną towaru (usługi), bowiem jest elementem kształtującym tę cenę. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia bowiem dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży (obrót czyli sumę wartości sprzedaży netto zmniejsza się o kwotę udzielonego rabatu, równocześnie powinny ulec odpowiedniemu zmniejszeniu ceny jednostkowe, wartości netto i brutto sprzedawanych towarów bądź usług). Rabat udzielony po wystawieniu faktury, wymaga wystawienia faktury korygującej.

W myśl art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ww. ustawy, Minister Finansów wydał w dniu 25 maja 2005 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 16 ust. 1 cyt. rozporządzenia w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która stosownie do § 16 ust. 2 ww. aktu wykonawczego, powinna zawierać co najmniej:

Nadmienić należy, iż powołane rozporządzenie obowiązywało do dnia 30 listopada 2008 r. Po tej dacie, tj. od 1 grudnia 2008 r., weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Cytowany § 16 rozporządzenia, znalazł odzwierciedlenie w § 13 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawczyni, aby zachęcić klientów apteki do zakupu określonego leku - który Zainteresowana kupuje w hurtowni farmaceutycznej - sprzedaje go po cenie niższej niż ta po której go kupiła. Producent leku chcąc wyrównać poniesioną przez Wnioskodawczynię stratę, częściowo rekompensuje obniżenie ceny dla klienta, przyznając Zainteresowanej premię, dokumentowaną tzw. "notę rabatową". Dokument ten nie jest wystawiony przez hurtownika (od którego Wnioskodawczyni kupiła towar), lecz przez producenta. Jak wskazała Wnioskodawczyni wypłacany jej (przez producenta) rabat ma charakter pieniężny i przyznawany jest za zakupienie jednego leku o nazwie "XXX", a nie grupy leków dostarczanych od hurtownika.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny sprawy, wskazać należy, iż udzielenie Wnioskodawczyni przez producenta leków (nie będącego bezpośrednim dostawcą towarów) premii udokumentowanej tzw. "notą rabatową" nie stanowi rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Powołane wyżej przepisy wiążą bowiem rabat i prawo do wystawienia faktury korygującej z konkretną dostawą i podmiotem dokonującym tej dostawy. Brak jest podstaw do uznania, że podstawę obniżenia obrotu może stanowić nota rabatowa, na dodatek wystawiona przez podmiot niebędący bezpośrednim dostawcą towaru.

Zawarty we wniosku opis wskazuje natomiast na istnienie stosunku zobowiązaniowego łączącego Wnioskodawczynię z producentem leku. Zainteresowana dokonuje zbycia leku określonego producenta po cenie niższej niż w hurtowni, producent leku by pokryć powstałą różnicę, a zatem również zachęcić do kupowania jego produktów, wypłaca stosowną kwotę pieniężną. Taka konstrukcja wzajemnych zachowań wskazuje na powstanie pomiędzy Wnioskodawczynią i producentem leku, stosunku usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. w konsekwencji otrzymane środki pieniężne - mające na celu zrekompensowanie różnicy powstałej na skutek obniżonej ceny sprzedaży - stanowią de facto premię pieniężną za konkretne zachowanie się Wnioskodawczyni. Mając na względzie powyższe, Zainteresowana winna wystawić producentowi udzielającemu premii pieniężnej, fakturę VAT dokumentującą otrzymaną kwotę, a obrót wynikający z tej faktury opodatkować podatkiem VAT.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej udokumentowania premii potwierdzonej przez producenta "notą rabatową". Rozstrzygnięcia w zakresie sposobu obliczenia obrotu i podatku należnego w przypadku udzielenia bonifikaty oraz opodatkowania premii pieniężnej, odnoszące się do podatku od towarów i usług zostały zawarte w interpretacjach ILPP1/443-1123/08-6/MK i ILPP1/443-1123/08-7/MK z dnia 3 marca 2009 r.

Rozstrzygnięcia dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów oraz opodatkowania otrzymanego rabatu, zostały zawarte w interpretacjach indywidualnych ILPB1/415-988/08-4/AG z dnia 26 lutego 2009 r. i ILPB1/415-988/08-5/AG z dnia 27 lutego 2009 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.