ILPP1/443-1123/08-7/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2008 r. (data wpływu 2 grudnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2009 r. (data wpływu 3 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnej. Wniosek uzupełniono w dniu 3 marca 2009 r. o informacje w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej leków i jest podatnikiem podatku VAT. Zainteresowana zawarła ze swoim hurtownikiem umowę na dokonywanie regularnych zakupów, określonego sposobu zamawiania towaru oraz terminowego regulowania należności, w zamian za co otrzymuje premię, która obliczana jest od wartości zakupionego towaru. Premia ta traktowana jest jako wynagrodzenie za usługę na zasadzie wynikającej z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w myśl której otrzymujący zapłatę za usługę, wystawia fakturę dla dostawcy towarów.

Faktura ta, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, stanowi dla wystawiającego podstawę do zapłaty podatku VAT należnego, a otrzymujący tę fakturę obniża podatek należny.

Takie postępowanie - jak wskazuje Zainteresowana - potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie nr XXX z dnia XX grudnia 200X r. skierowanym do Dyrektorów Izb Skarbowych i Urzędów Kontroli Skarbowych.

W roku 2007 ukazało się pierwsze orzeczenie NSA w sprawie premii pieniężnych rozliczanych w formie usługi, w którym stanowisko Sądu było odmienne od dotychczasowego sposobu rozliczania premii, zaakceptowanego przez organy podatkowe. w związku z tym coraz częściej pojawiają się wyroki sądów, które stwierdzają, że wypłacone za usługę wynagrodzenie liczone od zrealizowanych obrotów przez nabywcę towarów nie może zostać uznane za usługę, a wypłacana przez sprzedającego premia nie jest wynagrodzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. w świetle tego otrzymujący premię niesłusznie wystawia fakturę VAT, a otrzymujący fakturę za usługę, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 powołanej ustawy, nie może odliczyć z tej faktury podatku VAT należnego, bowiem czynność ta nie podlega podatkowi VAT.

W związku ze stanowiskami sądów, Urzędy i Izby Skarbowe przychylały się do wyroków. Przykładem może być postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia XX marca 200X r. (sygn. XXX). w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby uznał, że poza transakcją kupna-sprzedaży nie doszło do rzeczywistego i odrębnego od tej transakcji świadczenia nabywcy na rzecz sprzedającego towary. Nie można zatem twierdzić, że wypłacona nabywcy towarów przez sprzedawcę premia stanowi wynagrodzenie za usługę, tym samym czynność ta nie podlega regulacjom ustawy. w związku z tym, że otrzymanie premii pieniężnej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, czynność ta nie skutkuje obowiązkiem wystawiania faktury VAT. Pomimo wyroków sądowych Ministerstwo Finansów - jak podaje Wnioskodawczyni - nie wycofało się ze swego stanowiska.

Zainteresowana w związku z powyższym ma wątpliwości, czy prawidłowo postępuje wystawiając faktury za usługę, czy też to hurtownik powinien wystawiać noty uznaniowe bez udziału podatku VAT.

W złożonym dnia 3 marca 2009 r. uzupełnieniu stanu sprawy, Wnioskodawczyni wyjaśniła, iż premia pieniężna (wynagrodzenie) przekazywana jest przez dostawcę na rachunek bankowy albo rozliczana w formie kompensaty (wartości premii-wynagrodzenia) z bieżącymi płatnościami za zakupiony towar. Podstawą wypłaty jest tu wystawiona przez Wnioskodawczynię faktura VAT (stosownie do zapisów zawartej z dostawcą umowy). Premie-wynagrodzenia nie odnoszą się do konkretnej dostawy, dotyczą zakupów w określonym czasie zwanym (stosownie do zapisów zawartej umowy) "okresem rozliczeniowym". Premie-wynagrodzenia przyznawane są za okresy miesięczne.

Ponadto Wnioskodawczyni wyjaśniła, iż zgodnie z zawartą umową, podstawą naliczenia premii-wynagrodzenia przez dostawcę jest wartość dokonanych przez aptekę zakupów w wartości netto w ciągu miesiąca po spełnieniu dodatkowo określonych umową warunków. Premia-wynagrodzenie nie są związane z konkretną dostawą ale z dostawami w ciągu miesiąca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni, umowa zawarta z hurtownią ma znamiona umowy lojalnościowej. Stosowany elektroniczny sposób zamawiania towarów przy dość mnogim asortymencie leków jest powszechnie praktykowany. Generalnie jednak przy powyższych uwarunkowaniach premia i tak uzależniona jest od wielkości zakupionych towarów netto, istnieją bowiem ustalone progi kwotowe. Wnioskodawczyni uważa, że jest to premia od obrotu i podzielając opinię Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wskazuje, iż nie doszło do rzeczywistego i odrębnego od transakcji kupna sprzedaży świadczenia nabywcy na rzecz sprzedającego i czynność ta nie powinna podlegać ustawie o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, za które wypłacane jest wynagrodzenie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Według art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 29 ust. 4 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. - obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W związku z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług, powołany przepis wraz z dniem 1 grudnia 2008 r. zmienił brzmienie. i tak, w myśl art. 29 ust. 4 powołanej ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i ust. 4b.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. w takim przypadku Wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowanie korekty faktury VAT na podstawie § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Organ wyjaśnia, iż powołane wyżej rozporządzenie, obowiązywało do 30 listopada 2008 r. z dniem 1 grudnia 2008 r. cytowany akt prawny został zastąpiony przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Przytoczony § 16 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., pozostał nie zmieniony w swej treści, i uregulowany został w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r. w § 13 ust. 1.

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób, czy też za osiągnięcie określonego w umowie poziomu obrotów i premia nie jest związana z żadną konkretną dostawą. w takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni otrzymuje od swego hurtownika premię, która obliczana jest od wartości zakupionego towaru. Tytułem prawnym uzyskania premii jest zawarta przez Zainteresowaną umowa. Zgodnie z przedmiotową umową Wnioskodawczyni dokonuje regularnych zakupów, w określony sposób zamawia towary oraz terminowo reguluje należności. Ponadto podstawą naliczenia premii-wynagrodzenia przez dostawcę jest wartość dokonanych przez aptekę zakupów w wartości netto w ciągu miesiąca po spełnieniu dodatkowo określonych umową warunków. Premie-wynagrodzenie - jak wskazała Wnioskodawczyni - nie są związane z konkretną dostawą ale z dostawami w ciągu miesiąca. Przedmiotowa premia regulowana jest bądź poprzez wpłatę na rachunek bankowy bądź w formie kompensaty (wartości premii-wynagrodzenia) z bieżącymi płatnościami za zakupiony towar. Podstawą wypłaty jest tu wystawiona przez Wnioskodawczynię faktura VAT (stosownie do zapisów zawartej z dostawcą umowy).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opisany stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, iż wypłacane Zainteresowanej premie pieniężne stanowią rodzaj wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Wnioskodawczyni dokonując zakupu umówionej ilości towarów (zamawianych w przewidziany w umowie sposób) wypracowuje określony poziom obrotu. Po przekroczeniu określonej ilości zakupów - do której Wnioskodawczyni zobowiązała się umową - oraz terminowej zapłaty za towar, sprzedawca realizuje nałożone na niego umową zobowiązania, tj. wypłaca premię pieniężną. Analiza stanu faktycznego ujawniła również, iż w sprawie nie ma zastosowania rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 cyt. ustawy. w opisanym kształcie premie pieniężne nie dotyczą bowiem jednej konkretnej dostawy.

Wypłacając premię pieniężną sprzedawca nagradza kupującego za nabycie określonej ilości towarów (leków), a w konsekwencji za lojalność względem sprzedawcy, tj. za to, że kupujący nabywa towary wybranego kontrahenta, a nie jego konkurentów. Premia pieniężna powinna być w związku z tym traktowana, również jako wynagrodzenie za powstrzymywanie się od zakupu leków u konkurentów. Zachowanie nabywcy stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę kontrahent otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej.

Zatem pomiędzy stronami istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - o czym świadczy w szczególności zawarta umowa - która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem.

Uzyskiwanie w takim kształcie premii pieniężnej - stosując elementy powyższej umowy-stanowi rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Tym samym nie znajdzie zastosowania tu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, skutkujący prawną możliwością uznania wynagrodzenia za rabat.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie zatem do przytoczonego przepisu, Wnioskodawczyni ma obowiązek udokumentować uzyskanie premii pieniężnej fakturą VAT. Przedmiotowy dokument winien spełniać wymogi, o których mowa w § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w związku z utratą - wraz z dniem 30 listopada 2008 r. - mocy obowiązującej wymienionego aktu prawnego Organ wyjaśnia, iż katalog elementów jakie winna zawierać faktura VAT od dnia 1 grudnia 2008 r. zawarty jest w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Reasumując, premie pieniężne uzyskane przez Wnioskodawczynię stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto Wnioskodawczyni - w świetle art. 106 ust. 1 ustawy o VAT - uzyskanie premii winna udokumentować fakturą VAT. Ponadto otrzymanie przez Zainteresowaną od hurtownika premii pieniężnej, na podstawie przedstawionej umowy, wyklucza uznanie jej za rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej opodatkowania premii pieniężnej. Rozstrzygnięcia w zakresie sposobu obliczenia obrotu i podatku należnego w przypadku udzielenia bonifikaty oraz udokumentowania premii potwierdzonej przez producenta "notą rabatową", odnoszące się do podatku od towarów i usług zostały zawarte w interpretacjach ILPP1/443-1123/08-6/MK i ILPP1/443-1123/08-8/MK z dnia 3 marca 2009 r.

Rozstrzygnięcia dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów oraz opodatkowania otrzymanego rabatu, zostały zawarte w interpretacjach indywidualnych ILPB1/415-988/08-4/AG z dnia 26 lutego 2009 r. i ILPB1/415-988/08-5/AG z dnia 27 lutego 2009 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.