ILPP1/443-1117/09-4/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu 17 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi w Polsce działalność obejmującą produkcję i sprzedaż wysokiej klasy materiałów izolacyjnych z wełny mineralnej, wykorzystywanych jako izolacja cieplna, akustyczna i ognioochronna m.in.: w budownictwie, przemyśle rafineryjnym, petrochemicznym i motoryzacyjnym.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystuje zarówno budynki, budowle, jak i wyposażenie niezbędne do wytwarzania oferowanych produktów, w szczególności specjalistyczne maszyny oraz części zamienne do tych maszyn.

Z uwagi na istotne obciążenie związane z obsługą techniczną i administracyjną posiadanych środków trwałych, planuje przeprowadzić restrukturyzację mającą na celu uproszczenie działalności w zakresie użytkowania i utrzymania posiadanych środków trwałych. w ramach planowanej restrukturyzacji, Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane budynki, budowle lub ich części wraz z gruntem na którym są posadowione oraz maszyny (dalej łącznie: środki trwałe) w formie wkładu niepieniężnego do założonej w tym celu spółki celowej - Spółki Komandytowej.

Zainteresowany zostanie komandytariuszem w Spółce Komandytowej, podczas gdy drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. w przyszłości możliwe jest przystąpienie do Spółki Komandytowej nowych wspólników.

Rozważane jest też wniesienie aportem, obok samych wskazanych wyżej środków trwałych, również posiadanych części zamiennych. Alternatywnie Spółka Komandytowa kupi od Wnioskodawcy części zamienne.

Celem wydzielenia środków trwałych do Spółki Komandytowej, oprócz wspomnianego uproszczenia działalności Spółki, jest zwiększenie skuteczności w zarządzaniu środkami trwałymi poprzez zapewnienie specjalizacji w tym zakresie. w konsekwencji, Spółka Komandytowa będzie odpowiedzialna przede wszystkim za:

* kontrolę i zarządzanie całym zbiorem przejętych środków trwałych,

* nadzór nad wszelkimi stosownymi aspektami prawnymi związanymi z posiadaniem zbioru środków trwałych,

* utrzymywanie całego zbioru środków trwałych w stanie umożliwiającym ich prawidłową eksploatację, minimalizując ryzyko wystąpienia niespodziewanych przerw w produkcji, a w szczególności zapewnienie napraw środków trwałych w przypadku wystąpienia usterek oraz zabezpieczenie ich przed zniszczeniem,

* planowanie remontów i modernizacji w celu zapewnienia ciągłości produkcji i odpowiedniego sprzętu pod względem jego stanu i zaawansowania technicznego,

* odpłatne udostępnianie zbioru środków trwałych w ramach umowy cywilnoprawnej (leasing, najem, dzierżawa środków trwałych, których prawo do amortyzacji przysługiwać będzie Spółce Komandytowej) na rzecz Spółki, ale również innych podmiotów,

* wymianę starych oraz zakup nowych środków trwałych.

Zarządzanie środkami trwałymi z poziomu innego podmiotu umożliwi Zainteresowanemu koncentrację na podstawowej działalności operacyjnej-produkcyjnej, przy jednoczesnej eliminacji nakładu pracy administracyjnej związanej z utrzymywaniem środków trwałych.

Spółka Komandytowa, po otrzymaniu aportu, będzie samodzielnie organizować proces zarządzania środkami trwałymi i będzie zmuszona zapewnić ich obsługę techniczną, administracyjną, informatyczną (odpowiedni system komputerowy) i księgową. w tym celu planowane jest, że Spółka Komandytowa zatrudni 1-2 wykwalifikowane osoby, które będą zajmowały się planowaniem remontów, monitorowaniem stanu środków trwałych, ich udostępnianiem itp. Niewykluczone, że Spółka Komandytowa zrekrutuje wspomniane osoby spośród obecnych pracowników Wnioskodawcy. w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania, Spółka Komandytowa może również korzystać z usług podmiotów zewnętrznych.

Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka Komandytowa są/będą podatnikami VAT czynnymi.

Z uwagi na bardzo różnorodną historię poszczególnych środków trwałych, Spółka liczy się z tym, że w odniesieniu do nieruchomości, w zależności od ich historii, aport może być zarówno opodatkowany VAT według stawki właściwej dla danej nieruchomości, zwolniony od VAT, jak i zwolniony od VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania VAT według stawki właściwej. w takim przypadku Zainteresowany oraz Spółka Komandytowa złożą stosowne oświadczenie w celu skorzystania z opcji opodatkowania.

Również traktowanie dostawy maszyn może być zróżnicowane: dostawa części z nich będzie podlegała opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej maszyny, część zaś może być zwolniona od VAT z uwagi na fakt, że mogą one zostać zakwalifikowane jako używane w rozumieniu ustawy o VAT.

Spółka Komandytowa będzie wykorzystywać środki trwałe i części zamienne będące przedmiotem aportu w ramach swojej działalności, polegającej m.in. na wynajmowaniu /leasingowaniu środków trwałych do Spółki oraz ewentualnie do innych podmiotów. Czynności te będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej w postaci środków trwałych oraz części zamiennych odbędzie się w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy jeżeli przedmiot wkładu jest wyceniony przez rzeczoznawcę bez podatku VAT, wówczas faktura dokumentująca dokonanie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej powinna zawierać wartość sprzedaży netto równą wartości wkładu niepieniężnego określonego w umowie Spółki Komandytowej, odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu wkładu oszacowanej przez rzeczoznawcę, bez podatku VAT.

Ponadto, czy faktura stwierdzająca dokonanie aportu powinna zawierać kwotę podatku od wartości sprzedaży netto (a więc należny podatek VAT według stawki właściwej dla danego środka trwałego bądź części zamiennej).

W takiej sytuacji należność z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej będzie częściowo uiszczona na rzecz Spółki przez Spółkę Komandytową w formie udziału odpowiadającego wartości rynkowej przedmiotu wkładu oszacowanej przez rzeczoznawcę, bez podatku VAT. w pozostałej części kwota stanowiąca równowartość podatku VAT należnego z tytułu transakcji aportu będzie stanowiła zobowiązanie Spółki Komandytowej wobec Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przedmiot wkładu jest wyceniony przez rzeczoznawcę bez podatku VAT, wówczas faktura dokumentująca czynność dokonania wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej, powinna zawierać wartość sprzedaży netto równą wartości wkładu niepieniężnego, określonego w umowie Spółki Komandytowej (odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu wkładu oszacowanej przez rzeczoznawcę, bez podatku VAT). Ponadto, faktura stwierdzająca dokonanie aportu powinna zawierać kwotę podatku należnego od wartości sprzedaży netto (a więc należny podatek VAT według stawki właściwej dla danego środka trwałego bądź części zamiennej).

Poniżej Spółka prezentuje przykład obrazujący prezentowane przez nią stanowisko.

Przed dokonaniem wkładu zleci ona rzeczoznawcy przeprowadzenie wyceny wartości przedmiotu wkładu. Dla celów niniejszego przykładu, Zainteresowany założył, iż wartość rynkowa zostanie ustalona jako 100 jednostek bez podatku VAT. Wartość sprzedaży netto na fakturze będzie równa ustalonej wartości rynkowej przedmiotu wkładu (bez podatku VAT). Od ustalonej w ten sposób wartości rynkowej (bez podatku VAT) naliczy ona należny podatek VAT według stawki mającej zastosowanie do dostawy danego środka trwałego bądź części zamiennej (lub zastosuje zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisów szczególnych). Dla celów niniejszego przykładu Zainteresowany zakłada, że aport danego przedmiotu wkładu będzie opodatkowany według stawki VAT w wysokości 22%, tj. wyniesie 22 jednostki. Wartość rynkowa przedmiotu wkładu (bez podatku VAT, tj. 100 jednostek) będzie stanowić wartość wkładu w Spółce Komandytowej określonego w umowie. w zamian za aport obejmie ona w Spółce Komandytowej udział równy 100 jednostkom.

Kwota stanowiącą równowartość podatku VAT stanowić będzie zobowiązanie Spółki Komandytowej (przy założeniu, że aport będzie podlegał opodatkowaniu 22% stawką podatku, kwota ta wyniesie w omawianym przykładzie 22 jednostki).

Zdaniem Spółki, w powyższym przykładzie, faktura dokumentująca wniesienie wkładu powinna zostać wystawiona na kwotę brutto (równą np. 122 jednostkom), z tym że wartość netto zostanie pokryta poprzez dokonanie wkładu środków trwałych oraz części zamiennych (100 jednostek), a kwota równa wysokości podatku należnego (np. 22 jednostki) stanowić będzie zobowiązanie Spółki Komandytowej.

Powyższe stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w przepisach ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) oraz m.in. w interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-573/09-2/MP).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje wartość rynkową wkładu, ustaloną przez rzeczoznawcę powiększoną o zobowiązanie Spółki Komandytowej wobec Spółki z tytułu kwoty stanowiącej równowartość należnego podatku VAT - zgodnie z ustaleniami stron transakcji.

Na mocy art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową, stosownie do art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.

Odniesienie się przez ustawodawcę do "całkowitej kwoty", którą nabywca "musiałby zapłacić" za dany towar lub usługę, oznacza odniesienie do kwoty brutto - jest to bowiem jedyna kwota, którą należy "zapłacić" - w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym "zapłata" będzie polegać na przystąpieniu do Spółki Komandytowej jako wspólnika i czerpaniu z tego tytułu określonych korzyści ekonomicznych oraz uiszczenie kwoty podatku.

W ocenie Spółki, należy przyjąć, że kwotą należną z tytułu sprzedaży, ustalanej w typowej transakcji dostawy towarów, jest dla aportu wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie spółki (wartość sprzedaży netto) powiększona o kwotę podatku należnego. Wartość wkładu określona w umowie spółki wynika jednocześnie z wyceny rynkowej przeprowadzonej przez rzeczoznawcę (która nie uwzględnia podatku VAT).

Zdaniem Spółki, przedstawione powyżej stanowisko powinno uwzględniać fundamentalną zasadę systemu VAT, jaką jest ponoszenie ciężaru podatku VAT przez ostatecznego nabywcę towaru lub usługi. Wprawdzie podatnikiem jest sprzedawca towaru lub usługi i jest on zobowiązany do zadeklarowania oraz odprowadzenia podatku należnego, jednak ciężar ekonomiczny podatku ponosi nabywca towaru, który uiszcza podatek, zawierający się w cenie brutto.

Aport, co do zasady, nie wiąże się z przepływami pieniężnymi pomiędzy wspólnikiem wnoszącym wkład niepieniężny a spółką otrzymującą wkład. w zamian za wniesienie wkładu wspólnik przystępuje do spółki i może czerpać z tego tytułu określone korzyści ekonomiczne.

Tym niemniej, w celu zagwarantowania, iż fundamentalna zasada ponoszenia ciężaru podatku VAT przez nabywcę zostanie spełniona, ciężar podatku VAT powinna ponieść spółka nabywająca wkład niepieniężny, tj. w omawianym zdarzeniu przyszłym Spółka Komandytowa. w konsekwencji, równowartość podatku VAT powinna stanowić zobowiązanie Spółki Komandytowej wobec Wnioskodawcy.

Odnosząc powyższe do zasad wystawiania faktur zawartych w § 5 rozporządzenia, gdzie podany jest otwarty katalog zakresu treści faktury, Zainteresowany stoi na stanowisku, iż poszczególne elementy faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego powinny przedstawiać się następująco:

* wartość sprzedaży netto powinna równać się wartości wkładu niepieniężnego ustalonej w umowie Spółki Komandytowej, wynikającej z wyceny rzeczoznawcy (tj. powinna opiewać np. na 100 jednostek, bez podatku VAT);

* faktura powinna wyszczególniać kwotę podatku VAT, wynikającą z dostawy w formie aportu (przy założeniu, że dostawa w ramach aportu będzie opodatkowana 22% stawką podatku VAT, faktura powinna wykazywać 22 jednostki podatku VAT);

* kwota należności ogółem powinna równać się wartości sprzedaży netto (tj. wartości wkładu niepieniężnego z umowy Spółki Komandytowej bez podatku VAT) powiększonej o kwotę podatku VAT;

* w przypadku gdy aport danego środka trwałego lub części zamiennej będzie zwolniony od podatku VAT, faktura powinna również wskazywać przepis ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy o VAT, na podstawie którego zwolnienie zostało zastosowane.

W ocenie Wnioskodawcy nie można przyjąć, że w omawianym przypadku wartość wkładu niepieniężnego, oszacowana przez rzeczoznawcę, powinna już zawierać podatek należny VAT (a więc, że wartość sprzedaży netto stanowiłaby 82, zaś należny podatek VAT 18), gdyż powodowałoby to zaniżenie podatku należnego dla danej transakcji.

W analizowanym przypadku, w celu ustalenia podstawy opodatkowania należy zastosować zasady analogiczne jak w przypadku zwykłej dostawy towaru (np. sprzedaży nieruchomości). w konsekwencji, jeżeli cena (wartość towaru) jest ustalona w kwocie netto, wówczas będzie ona stanowiła podstawę opodatkowania VAT, do której należy doliczyć należny podatek VAT (metodą "od stu").

Przykładowo, sprzedając budynek, wyceniony przez rzeczoznawcę metodą dochodową, tj. bez uwzględnienia podatku VAT, Spółka byłaby zobowiązana do wyszczególnienia na fakturze zarówno wartości netto budynku pochodzącej z wyceny (zgodnie z wcześniejszym przykładem liczbowym 100 jednostek) jak i kwoty podatku VAT należnego dla danej transakcji (22 jednostki). w konsekwencji, należność ogółem na fakturze równałaby się wartości netto sprzedaży powiększonej o kwotę podatku VAT, tj. 122 jednostki (a jeśli transakcja będzie zwolniona od VAT faktura powinna wskazywać przepis albo odwołanie do aktu wydanego na podstawie ustawy o VAT, w myśl której zwolnienie zostało zastosowane). Wykazanie w takim wypadku na fakturze kwoty należności netto równej 82 jednostki, zaś podatku należnego równego 18 jednostkom, prowadziłoby do zaniżenia podatku należnego dla danej transakcji. Jako, że dla celów podatku VAT, zarówno aport jak i sprzedaż stanowią dostawę towarów, faktury dokumentujące obie transakcje powinny być wystawiane w analogiczny sposób.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. w szczególności dotyczy to sposobu rozliczeń dokonywanych między stronami transakcji.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia aportem środków trwałych oraz części zamiennych, wystawienia faktury VAT oraz w zakresie danych, które powinna zawierać faktura VAT, w dniu 10 grudnia 2009 r. wydane zostały odrębne interpretacje odpowiednio o numerach: ILPP1/443 -1117/09-2/BD, ILPP1/443-1117/09-3/BD oraz ILPP1/443-1117/09-5/BD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.