ILPP1/443-1115/11-2/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2011 r. (data wpływu: 17 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką świadczącą usługi budowlane. Na przełomie lat 2010/2011 zostały zakończone prace, co do których Strony (uprzednio) postanowiły, że zostaną rozliczone w oparciu o tzw. model FIDIC (warunki kontraktowe FIDIC).

Warunki te określają jednolite zasady postępowania w przypadku prac budowlanych, a jednym z elementów tych zasad jest wystawienie przez wykonawcę (w przedmiotowym przypadku - przez spółkę będącą Wnioskodawcą), tzw. przejściowego świadectwa płatności (dalej "PSP").

PSP pełni funkcje potwierdzenia, że określony przejściowy cel (z perspektywy całości inwestycji) został osiągnięty, a w konsekwencji, że inwestor winien przekazać Wykonawcy określoną należność (czasami mylnie traktowaną jako zaliczkę).

Prace, o których mowa wyżej zostały ujęte w PSP wystawionym dopiero w roku 2011. Przy czym jedno ze sformułowań ww. PSP wskazuje, że prace zostały wykonane w grudniu 2010 r.

Dodatkowo, płatność za ww. prace zostanie zrealizowana w roku 2011. W tym samym roku lub latach następnych zostanie wystawione także Świadectwo Przejęcia oraz Świadectwo Wykonania związane z przedmiotowymi pracami budowlanymi.

Prace budowlane, o których mowa wyżej, dotyczą budowy dróg publicznych (a zatem podlegają podstawowej stawce VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż usługi objęte ww. PSP wystawionym w roku 2011 powinny zostać zadeklarowane przez Spółkę ze stawką VAT w wysokości 22% (a nie 23%).

Zdaniem Wnioskodawcy, zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania, tj. usługa (tj. etap prac) została wykonana do dnia 31 grudnia 2010 r. W konsekwencji, do usług objętych ww. PSP należy zastosować stawkę 22% VAT. Strony (w PSP) potwierdziły, iż rzeczywiste wykonanie robót (etapu prac) miało miejsce do dnia 31 grudnia 2010 r.

W świetle zasad obowiązujących przy wykładni przepisów podatkowych, najistotniejsze znaczenie ma wykładnia gramatyczna, analizująca dosłownie brzmienie regulacji. Przykładowo jak czytamy w uchwale NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 2/10): "Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija rzeczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79)."

Przepis art. 41 ust. 14a ustawy o VAT zawiera jednoznaczną treść, zgodnie z którą "wykonanie" usługi w roku 2010 powoduje stosowanie stawki 22% (a nie 23%). PSP określa rok, w którym wykonano usługę, jako rok 2010. To, że data tego dokumentu jest późniejsza, postaje bez wpływu na stosowanie ww. przepisu.

Reasumując, wykonanie usług w roku 2010 oznacza, że właściwa stawka podatku wynosi 22%, a nie 23% (niezależnie od tego, że obowiązek podatkowy w związku z przedmiotowymi usługami powstaje w roku 2011).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano - montażowe.

Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy).

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, że nie dokonano zapłaty. Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Ustawodawca w ustawie nie zdefiniował pojęcia "wykonania usługi". Ponadto ustawa nie zawiera definicji "protokół zdawczo - odbiorczy". Pomocą może tu posłużyć analiza przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Powyższy zapis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej zaś inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, winien być określony w umowie łączącej strony.

Wskazać również należy, iż art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), definiuje pojęcia "protokoły odbiorów częściowych i końcowych", jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo - odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę.

Należy zauważyć, że przejściowe świadectwo płatności tylko wtedy może być potraktowane na równi z protokołem zdawczo-odbiorczym, jeśli zawiera wszystkie elementy właściwe dla tych protokołów.

Ustawa z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), obowiązująca od dnia 1 stycznia 2011 r. wprowadziła przepisy przejściowe dotyczące zastosowania prawidłowej stawki podatku dla okresów na przełomie roku 2010 i 2011.

I tak stosownie do art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Na podstawie art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 14c ustawy, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie - art. 41 ust. 14d ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką świadczącą usługi budowlane. Na przełomie lat 2010/2011 zostały zakończone prace, co do których Strony (uprzednio) postanowiły, że zostaną rozliczone w oparciu o tzw. model FIDIC (warunki kontraktowe FIDIC).

Warunki te określają jednolite zasady postępowania w przypadku prac budowlanych, a jednym z elementów tych zasad jest wystawienie przez wykonawcę (w przedmiotowym przypadku - przez spółkę będącą Wnioskodawcą), tzw. przejściowego świadectwa płatności (dalej "PSP").

PSP pełni funkcje potwierdzenia, że określony przejściowy cel (z perspektywy całości inwestycji) został osiągnięty, a w konsekwencji, że inwestor winien przekazać Wykonawcy określoną należność (czasami mylnie traktowaną jako zaliczkę).

Prace, o których mowa wyżej zostały ujęte w PSP wystawionym dopiero w roku 2011. Przy czym jedno ze sformułowań ww. PSP wskazuje, że prace zostały wykonane w grudniu 2010 r.

Dodatkowo, płatność za ww. prace zostanie zrealizowana w roku 2011. W tym samym roku lub latach następnych zostanie wystawione także Świadectwo Przejęcia oraz Świadectwo Wykonania związane z przedmiotowymi pracami budowlanymi.

Prace budowlane, o których mowa wyżej, dotyczą budowy dróg publicznych (a zatem podlegają podstawowej stawce VAT).

Zdaniem tut. Organu, użyty w powołanym wyżej art. 41 ust. 14a ustawy zwrot "wykonanie czynności" należy utożsamiać z fizycznym wykonaniem prac budowlanych, a nie z momentem dokonania odbioru prac na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego (przejściowego świadectwa płatności).

Data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego (przejściowego świadectwa płatności) ma znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie dla kwestii określenia właściwej stawki podatku dla wykonanych czynności. Ponadto, protokół zdawczo-odbiorczy jest dokumentem poświadczającym wykonanie danego zakresu robót i nie można go utożsamiać z faktycznym wykonaniem prac.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy roboty budowlane (całość) zostały faktycznie wykonane przed dniem zmiany stawki, tj. w roku 2010, a obowiązek podatkowy dla tej czynności powstał w roku 2011, należy zastosować stawkę podatku obowiązującą w roku 2010, tj. 22%, w oparciu o art. 41 ust. 14a ustawy. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Należy zauważyć, że w przypadku części wykonanych usług budowlanych przyjmowanych częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 14 ustawy, czyli z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Przepis ten buduje pewną fikcję prawną polegającą na tym, że udokumentowanie częściowego odbioru robót protokołem zdawczo-odbiorczym powoduje, że odebrana część robót traktowana jest jako samodzielna i wyodrębniona usługa. Tym samym, w tym konkretnym przypadku za dzień wykonania usługi należy przyjąć dzień podpisania tego protokołu. Brak bowiem tego protokołu skutkuje tym, że nie można przyjąć, iż usługa została w tej części wykonana w sposób skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powyższego wynika, że art. 41 ust. 14a ustawy nie ma zastosowania do robót wykonanych częściowo.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi objęte PSP wystawionym w roku 2011, powinny zostać zadeklarowane przez Spółkę ze stawką VAT w wysokości 22%, pod warunkiem jednak, że całość usług została wykonana w roku 2010 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.