ILPP1/443-1113/11-4/MS - Możliwość zwolnienia z opodatkowania VAT usług prywatnego nauczania świadczonych przez nauczyciela.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług prywatnego nauczania - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług prywatnego nauczania. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 października 2011 r. o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wykonywana przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza polega głównie na prowadzeniu pozaszkolnych form edukacji artystycznej, tj. Zainteresowana prowadzi zajęcia w przedszkolach i jako zajęcia nadobowiązkowe w szkołach.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Za świadczone usługi (prowadzenie zajęć) wystawia Radzie Rodziców fakturę VAT, gdzie stosuje stawkę VAT: zw, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 26 października 2011 r. uzupełniającym wniosek Wnioskodawczyni wskazała, iż:

Reasumując, w opinii Wnioskodawczyni spełnione są wszystkie warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym, w szczególności świadczenie przedmiotowych usług w charakterze nauczyciela,

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni słusznie wystawia faktury VAT, na których wykonywane usługi mają stawkę VAT zw., jeżeli Zainteresowana nie jest nauczycielem, ma wykształcenie wyższe plastyczne i ma prawo do nauczania plastyki w jednostkach objętych systemem oświaty bez obowiązku zdobywania uprawnień nauczycielskich.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ponieważ Zainteresowana posiada wykształcenie wyższe plastyczne, prowadzi zajęcia plastyczne jako nauczyciel, ma prawo do stawki VAT zw., zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy. świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy

ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, ze zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. j) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazialnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, iż działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W świetle powyższego zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tj. działa we własnym imieniu). Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji świadczone na podstawie umowy pomiędzy nauczycielem a uczniem (studentem). Przy czym zgodnie z orzecznictwem ETS tak samo należy traktować usługę świadczoną na rzecz jednej, jak i kilku osób.

Co więcej ETS uznał, że brak jest podstaw do dokonywania na gruncie VAT rozróżnienia między nauczaniem uczniów bądź studentów a osób, które legitymują się już dyplomem (szkolnym bądź uniwersyteckim) i kontynuują naukę.

Z treści wniosku wynika, iż działalność gospodarcza Wnioskodawczyni polega głównie na prowadzeniu pozaszkolnych form edukacji artystycznej, tj. Zainteresowana prowadzi zajęcia w przedszkolach i jako zajęcia nadobowiązkowe w szkołach. Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Za świadczone usługi (prowadzenie zajęć) wystawia Radzie Rodziców fakturę VAT, gdzie stosuje stawkę VAT: zw, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Zainteresowana ukończyła studia wyższe na Wydziale (...) uzyskując tytuł magistra sztuki i posiada wykształcenie oraz kompetencje do prowadzenia przedmiotowych zajęć plastycznych, wypełniając słownikową definicję nauczyciela jako "osoby trudniącej się uczeniem kogoś" (Słownik Języka Polskiego PWN), a prowadzone zajęcia uzupełniają program edukacji szkolnej w zakresie wychowania plastycznego. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "nauczyciela". W opinii Wnioskodawczyni nie jest istotne, że nie są w stosunku do niej spełnione wymagania kwalifikacyjne zawarte w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. Nr 3, poz. 19) oraz rozporządzeniu MEN z dnia 12 marca 2009 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (Dz. U. Nr 50, poz. 400) dotyczące wykształcenia bądź przygotowania pedagogicznego, jak również nie jest istotny brak zatrudnienia na etacie/stanowisku nauczyciela. Wspomniane akty prawne odnoszą się bowiem do zawodu nauczyciela, natomiast ustawa o podatku od towarów i usług nie odnosi się w żaden sposób do tychże aktów prawnych i zawartych w nich definicji i wymagań.

Umowy zawarte są z Radami Rodziców poszczególnych przedszkoli bądź bezpośrednio z rodzicami uczniów. Zajęcia prowadzi wyłącznie Zainteresowana.

Zwolnione od podatku, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, są usługi prywatnego nauczania świadczone przez osoby fizyczne, które są nauczycielami, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Podstawową przesłanką warunkującą zwolnienie od podatku, przewidziane w powyższym przepisie, jest zatem wykonywanie czynności przez podmiot będący nauczycielem. Z wniosku wynika natomiast, iż Zainteresowana nie spełnia wymogów kwalifikacyjnych dotyczących wykształcenia bądź przygotowania pedagogicznego wymaganych od nauczycieli, w związku z czym nie jest nauczycielem a świadczone przez nią usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. W efekcie badanie spełnienia pozostałych warunków umożliwiających skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia staje się bezprzedmiotowe.

W tym miejscu należy wskazać, iż powołany przez Wnioskodawczynię wyrok ETS w sprawie C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. Eulitz, dotyczy kwestii zwolnienia od podatku usług świadczonych przez nauczycieli w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci, którzy nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że "Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci - EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten - a nie Thomas Eulitz - pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów". Zainteresowana natomiast świadczy przedmiotowe usługi edukacji plastycznej w przedszkolach i szkołach, na własny rachunek i odpowiedzialność, tj. we własnym imieniu, jednakże nie wykonuje ich jako nauczyciel. W konsekwencji rozstrzygnięcia zawartego w powołanym przez Wnioskodawczynię wyroku nie należy odnosić do sprawy będącej przedmiotem wniosku.

Zaznaczyć także należy, że wszelkie przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Przy czym, jak zaznaczył Trybunał Sprawiedliwości UE (powołany wcześniej wyrok C-473/08), prócz dokonywania interpretacji zwolnień w sposób ścisły, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane zgodnie z celami, do jakich dążą te zwolnienia oraz ich interpretacja powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Reasumując, usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym i szkolnym świadczone przez Wnioskodawczynię, nie będącą nauczycielem, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, w związku z czym są opodatkowane 23% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.