ILPP1/443-1112/14-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek od pożyczki udzielonej innej spółce - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek od pożyczki udzielonej innej spółce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się za okresy miesięczne. Podstawowa działalność gospodarcza Spółki polega na wydobyciu rud miedzi oraz produkcji z tych rud miedzi i innych metali, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT. Spółka, będąc podmiotem dominującym w Grupie Kapitałowej, udziela również spółkom zależnym oprocentowanych pożyczek, które korzystają ze zwolnienia od VAT. Udzielenie przez Spółkę każdej pożyczki udokumentowane jest zawartą umową, która określa m.in. okresy rozliczeniowe, za które będą naliczane odsetki oraz terminy ich spłaty. Umowy zawarte z pożyczkobiorcami dopuszczają również kapitalizację odsetek na dzień ich płatności (wymagalności), tj. doliczenie odsetek do kwoty pożyczki, co skutkuje w dacie kapitalizacji zwiększeniem kwoty udzielonej pożyczki i wygaśnięciem wierzytelności Spółki z tytułu skapitalizowanych odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek od pożyczki udzielonej innej spółce, obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT, Spółka winna rozpoznać w dniu kapitalizacji odsetek do kwoty głównej pożyczki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek od udzielonej pożyczki, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą każdorazowej kapitalizacji odsetek do kwoty głównej pożyczki.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wymienione zostały usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek pieniężnych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei z ust. 6 pkt 1 analizowanego przepisu wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Powyższe oznacza, że w przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek, kwotą należną z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, są odsetki od udzielonej pożyczki.

W kontekście powyższego w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że termin "zapłata", o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT oraz "kapitalizacja odsetek" nie zostały zdefiniowane w ustawie. Co więcej, również Ministerstwo Finansów nie odniosło się do powyższej kwestii w wyjaśnieniach pt. "Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r." opublikowanych w styczniu 2014 r. na stronach http://www.finanse.mf.gov.pl/broszury-informacyjne.

Stąd, w pierwszej kolejności zasadne jest odwołanie się do językowej definicji analizowanych pojęć. I tak, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, termin "zapłata" oznacza m.in. "dać pieniądze jako należność za coś, uiścić należność, odwzajemnić się czymś, odpłacić się czymś".

Oznacza to, że w przypadku stosunku zobowiązaniowego, zapłata jest jedną z form spełnienia świadczenia przez dłużnika, która prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Doktryna prawa cywilnego, oprócz zapłaty gotówką, przewiduje szereg innych form regulowania zobowiązań, są to m.in. potrącenie, przelew bankowy, odnowienie, złożenie do depozytu sądowego, uznanie rachunku wierzyciela, jak również kapitalizacja odsetek w przypadku zobowiązania w postaci udzielonej pożyczki.

W ocenie Spółki, powyższe wskazuje, że termin "zapłata" jest pojęciem szerokim, obejmuje również kapitalizację odsetek od udzielonej pożyczki.

W praktyce kapitalizacja oznacza doliczenie kwot naliczonych, lecz jeszcze niezapłaconych odsetek od pożyczki, do kwoty ich kapitału, co pozwala na ich dalsze oprocentowanie. W konsekwencji, w wyniku zawartego porozumienia pomiędzy pożyczkodawcą a spółką-pożyczkobiorcą odsetki naliczone, ale niezapłacone zostają doliczone do kwoty głównej zobowiązania za zgodą wierzyciela.

W ten sposób, zdaniem Spółki, pomimo braku przepływu środków pieniężnych na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji dochodzi do postawienia przedmiotowych odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy. Zatem, taki sposób zadysponowania odsetek, przyczynia się do wygaśnięcia roszczenia Spółki o ich zwrot.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy, Spółka stoi na stanowisku, że już od dnia kapitalizacji otrzymuje korzyści w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Oznacza to, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał z chwilą kapitalizacji odsetek do kwoty głównej pożyczki, gdyż ten moment będzie uznany za otrzymanie całości lub części zapłaty w myśl uregulowań zawartych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Niemniej jednak - w art. 19a ust. 5 ustawy - dla niektórych usług ustawodawca w sposób szczególny określił moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z ww. art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu:

Według art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z przepisów ustawy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednakże m.in. dla usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy, w tym dla usług udzielania pożyczek, usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Dla ww. usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu - w odniesieniu do otrzymanej kwoty - niezależnie od tego kiedy ta zapłata nastąpi, tj. czy przed wykonaniem usługi czy też po jej wykonaniu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się za okresy miesięczne. Podstawowa działalność gospodarcza Spółki polega na wydobyciu rud miedzi oraz produkcji z tych rud miedzi i innych metali, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT. Spółka, będąc podmiotem dominującym w Grupie Kapitałowej, udziela również spółkom zależnym oprocentowanych pożyczek, które korzystają ze zwolnienia od VAT. Udzielenie przez Spółkę każdej pożyczki udokumentowane jest zawartą umową, która określa m.in. okresy rozliczeniowe, za które będą naliczane odsetki oraz terminy ich spłaty. Umowy zawarte z pożyczkobiorcami dopuszczają również kapitalizację odsetek na dzień ich płatności (wymagalności), tj. doliczenie odsetek do kwoty pożyczki, co skutkuje w dacie kapitalizacji zwiększeniem kwoty udzielonej pożyczki i wygaśnięciem wierzytelności Spółki z tytułu skapitalizowanych odsetek.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek od pożyczki udzielonej innej spółce.

Zatem jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca udziela on oprocentowanych pożyczek, które korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Natomiast jednym z wyjątków od tej zasady jest obowiązek podatkowy dla świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41, który powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Pojęcia "kapitalizacja odsetek" i "zapłata" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług.

W rozumieniu słownikowym zapłata oznacza: "dać pieniądze jako należność za, uiścić należność, odwzajemnić się czymś, odpłacić się czymś" ("Słownik języka polskiego", pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998).

W znaczeniu prawnym, w przypadku stosunku zobowiązaniowego, zapłata jest jedną z form spełnienia świadczenia przez dłużnika, która prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W doktrynie prawa cywilnego istnieje wiele różnych sposobów zapłaty. Oprócz zapłaty gotówką można uregulować zobowiązanie poprzez potrącenie, przelew bankowy, odnowienie, złożenie do depozytu sądowego, uznanie rachunku wierzyciela, a także kapitalizację odsetek w przypadku zobowiązania w postaci udzielonej pożyczki.

W cywilistycznym rozumieniu zapłata jest traktowana szeroko, jako pojęcie obejmujące również kapitalizację. Zgodnie z definicją zaczerpniętą ze "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998, kapitalizacja oznacza "zsumowanie kwot opłat periodycznych w kwotę płatną jednorazowo".

W praktyce kapitalizacja odsetek prowadzi do doliczenia kwot naliczonych, lecz jeszcze nie zapłaconych odsetek od pożyczki lub kredytu, do kwoty ich kapitału, co pozwala na ich dalsze oprocentowanie.

Zatem kapitalizacja odsetek oznacza, że w wyniku ustaleń pomiędzy pożyczkobiorcą (kredytobiorcą) a (pożyczkodawcą) kredytodawcą, odsetki naliczone, ale jeszcze niezapłacone zostają "dopisane" za zgodą wierzyciela do zobowiązania głównego. W ten sposób pomimo braku przepływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy), w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy).

Skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych, ale jeszcze niezapłaconych odsetek do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu) za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania tych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot.

Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki.

Zatem kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty o odsetki objęte kapitalizacją.

W związku z powyższym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą kapitalizacji odsetek, gdyż moment ten jest uznany za otrzymanie całości lub części zapłaty zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy.

Podsumowując, w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek od pożyczki udzielonej innej spółce, obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT, Spółka winna rozpoznać w dniu kapitalizacji odsetek do kwoty głównej pożyczki, o czym stanowi art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.