ILPP1/443-1110/09-4/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2009 r. (data wpływu 16 września 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupu samochodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupu samochodu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 listopada 2009 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego oraz o wskazanie pytania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 31 maja 2005 r. Zainteresowany zakupił na potrzeby firmy na fakturę od firmy z samochód ciężarowy Renault z homologacją na samochód ciężarowy. Zgodnie z przepisami na dzień 31 maja 2005 r. przysługiwało prawo do odliczenia VAT 50% nie więcej niż 5.000 zł. Prawidłowo ujęte w rejestrze zakupów w poz. 10/05/2005.

Ponieważ Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia 100% podatku od towarów i usług od zakupu, ani nie miał prawa do odliczenia podatku od paliwa, a rozlicza się w podatku dochodowym ryczałtem ewidencyjnym i nie wykazuje kosztów, przed zarejestrowaniem pojazdu na siebie, dokonał zmian konstrukcyjnych w dniu 14 czerwca 2005 r., demontażu kraty i zarejestrował samochód na siebie już jako samochód osobowy. Tak jest do chwili obecnej. Samochód jest nadal środkiem trwałym w firmie Zainteresowanego.

Na podstawie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 z dnia 22 grudnia 2008 r. samochód należący do Wnioskodawcy spełniał wymogi samochodu ciężarowego z pełnym odliczeniem podatku VAT. Zainteresowany uważa, że ma prawo do korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2005 r. z prawem do dodatkowego odliczenia 50% VAT z faktury zakupu, tj. 3.606.56 zł.

W uzupełnieniu z dnia 2 listopada 2009 r. Wnioskodawca wskazał, że dopuszczalna ładowność samochodu wynosi 550 kg. Pojazd w chwili zakupu posiadał aktualną homologację producenta Renault Polska PTK 0.4 kategoria/rodzaj: N1 samochód ciężarowy. Samochód był wykorzystywany do działalności gospodarczej od chwili zakupu, tj. od dnia 31 maja 2005 r., a zarejestrowany został przez Wnioskodawcę dnia 15 czerwca 2005 r. już jako samochód osobowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może odliczyć 100% podatku VAT od samochodu zakupionego dnia 31 maja 2005 r. na fakturze 1/ST/2005 i dokonać korekty deklaracji VAT za maj 2005 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, w chwili zakupu samochód spełniał wymogi kwalifikacji samochodu ciężarowego i ma prawo do odliczenia 100% podatku VAT oraz korekty deklaracji VAT-7 za maj 2005 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów osobowych zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika".

Ponadto zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Z dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. został wprowadzony przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Jednocześnie art. 86 ust. 5 ww. ustawy regulował, iż dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawało się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Natomiast od nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl art. 86 ust. 4 ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań - art. 86 ust. 5 ustawy.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. podstawowym aktem wyznaczającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii l Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Wcześniej zaś obowiązywała VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE serii l Nr 145, str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa wspólnotowego stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje klauzulę "stand still", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy należy zauważyć, że pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swoich wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i wprowadzenie nowych przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 (6) VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy prawa krajowego nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wyłączeń prawa do odliczenia podatku wynikających z wcześniejszych przepisów prawa krajowego.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz paliw używanych do ich napędu, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, w niektórych przypadkach rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. w konsekwencji przepisy krajowe w przedmiotowym zakresie, a co za tym idzie i uchwalone ograniczenia, nie powinny stanowić części krajowego porządku prawnego.

Nie mniej, uznanie powyższych przepisów za sprzeczne z prawem unijnym, nie oznacza braku przesłanek jakimi mogą się kierować podatnicy zamierzający skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabytymi pojazdami samochodowymi i paliwami do ich napędu. Pośrednio na takie zasady wskazuje obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. nakazująca dopasować zasady dotyczące ograniczeń niedających prawa do odliczenia, do wymogów unijnych.

Jak wskazano, art. 176 obowiązującej Dyrektywy, umożliwił utrzymanie - do czasów wejścia w życie przepisów ustanowionych przez Radę Unii - ograniczeń w prawie do odliczenia zakupionych pojazdów samochodowych. Jeżeli zatem ustanowione - w odpowiedzi na powyższy wymóg - przepisy utraciły wiążący charakter to należy sięgnąć do regulacji poprzedzających zakwestionowane przepisy prawa krajowego.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewidywały możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że w dniu 31 maja 2005 r. Zainteresowany zakupił na potrzeby firmy na fakturę 1/ST/2005 od firmy z samochód ciężarowy Renault z homologacją na samochód ciężarowy. Zgodnie z przepisami na dzień 31 maja 2005 r., przysługiwało prawo do odliczenia VAT 50% nie więcej niż 5.000 zł. Prawidłowo ujęte w rejestrze zakupów w poz. 10/05/2005. Ponieważ Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia 100% podatku od towarów i usług od zakupu, ani nie miał prawa do odliczenia podatku od paliwa, a rozlicza się w podatku dochodowym ryczałtem ewidencyjnym i nie wykazuje kosztów, przed zarejestrowaniem pojazdu na siebie, dokonał zmian konstrukcyjnych w dniu 14 czerwca 2005 r. demontażu kraty i zarejestrował samochód na siebie już jako samochód osobowy. Tak jest do chwili obecnej. Samochód jest nadal środkiem trwałym w firmie Zainteresowanego. Dopuszczalna ładowność samochodu wynosi 550 kg. Pojazd w chwili zakupu posiadał aktualną homologację producenta Renault Polska PTK 0.4 kategoria/rodzaj: N1 samochód ciężarowy. Samochód był wykorzystywany do działalności gospodarczej od chwili zakupu, tj. od dnia 31 maja 2005 r., a zarejestrowany został przez Wnioskodawcę dnia 15 czerwca 2005 r. już jako samochód osobowy.

Analiza treści przepisów obowiązujących zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak i przepisów obowiązujących po tej dacie wskazuje, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze potwierdzającej zakup przedmiotowego samochodu w pełnej wysokości, albowiem w dacie rozliczenia faktury wystawionej za zakup przedmiotowego pojazdu, Wnioskodawca posiadał go i wykorzystywał w działalności gospodarczej jako samochód osobowy.

Odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania deklaracji podatkowej za okres, w którym Zainteresowany otrzymał fakturę VAT potwierdzającą zakup samochodu lub też za okres następny, stwierdzić należy, iż zgodnie z treścią art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty. Ponadto z treści art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, ust. 11, ust. 12, ust. 16 i ust. 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie, zarówno na moment dokonywania pierwszego rozliczenia deklaracyjnego, jak i na moment, w którym Wnioskodawca ma zamiar dokonać korekty samochód Renault jest zarejestrowany (od dnia 15 czerwca 2009 r.) jako samochód osobowy.

W świetle przytoczonych przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego, określonego w fakturze z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu osobowego (marki Renault). w związku z powyższym, Zainteresowany nie ma również prawa do dokonania korekty deklaracji za miesiąc maj 2005 r.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). w związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.